I FSK 248/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1060/16 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 6 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1060/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez J.K., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 6 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. J.K. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "B." w zakresie usług księgowych, m.in. dla B. s.c. [...], a następnie także B. W.W., prowadzonej jednoosobowo. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził w jego firmie kontrolę w zakresie transakcji zawartych w okresie od października do grudnia 2013 r. z podmiotem B. W.W., a następnie wszczął postępowanie podatkowe. Jak ustalono w toku postępowania od 29 grudnia 2000 r. do 30 września 2013 r. wspólnikami spółki B. s.c. byli K.S. W.W., przedmiotem jej działania była sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych. W ramach prowadzonej działalności s.c. korzystała z usług Biura [...] skarżącego. W związku z nagłą likwidacją spółki B. spowodowaną rezygnacją z udziału w niej wspólniczki, sporządzony został spis z natury towarów znajdujących się w sklepie. Ponieważ W.W. nie był przekonany, czy będzie kontynuował działalność gospodarczą, to towary objęte spisem zostały sprzedane firmie podatnika, co potwierdzono fakturą VAT nr [...] z 30 września 2013 r. Towar pozostawał cały czas pod adresem działalności gospodarczej spółki. W.W. podjął jednak decyzję o rozpoczęciu 1 października 2013 r. jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą B. W.W. w zakresie sprzedaży obuwia i wyrobów skórzanych, w ramach tej działalności korzystał również z usług biura rachunkowego skarżącego. W toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania ustalono, że podatnik wystawił na rzecz podmiotu B. W.W. fakturę VAT z 1 października 2013 r. o nr [...] dot. sprzedaży obuwia wg załącznika o wartości netto 56.918,72 zł VAT 13.091,13 zł i nie uwzględnił jej w rejestrze sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. W związku z powyższym, organ podatkowy podjął działania mające na celu ustalenie przyczyn nierozliczenia przez podatnika dostawy towarów w kształcie udokumentowanym ww. fakturą sprzedaży, na co składało się przesłuchanie w charakterze strony skarżącego, który wyjaśnił, że towary objęte ww. fakturą zostały nabyte na podstawie faktury zakupu z 30 września 2013 r. od s.c. B. w dniu likwidacji tej spółki, a zakupiony towar przez podatnika przekazany został przez B. s.c. bezpośrednio do nowopowstałej firmy byłego wspólnika, tj. firmy B. W.W. Następnie – w toku postępowania – podatnik przedłożył faktury korygujące, które jak twierdził, odnalezione zostały w biurze po uporządkowaniu dokumentów. Organ ustalił, że faktura nr [...] z 1 października 2013 r. zaewidencjonowana została w rejestrze zakupów VAT firmy B. W.W. za październik 2013 r. i stanowiła podstawę obniżenia podatku należnego tego podatnika o podatek naliczony z niej wynikający, podczas gdy faktura korygująca nr [...] nie tylko w ww. rejestrze nie figurowała, ale też nie występowała nawet w dokumentacji firmy B. W.W. Wobec powyższego organ uznał, że faktura wprowadzona przez skarżącego do obrotu, była fakturą fikcyjną i dopiero po wykryciu tego faktu przez organ pierwszej instancji, podatnik skorygował pustą fakturę, wystawiając fakturę korygującą. Nastąpiło to dopiero wtedy, gdy aparat skarbowy był już w posiadaniu wiedzy o tym fakcie. Wcześniej podatnik nie podjął żadnych działań, aby wyeliminować z obrotu prawnego tę fikcyjną fakturę. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego organ drugiej instancji decyzją z 6 lipca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując zawartą w niej argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący powielił zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji, a ponadto zarzucił naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka K.S. na okoliczność transakcji sprzedaży obuwia dokonanej przez spółkę, okoliczności związanych z likwidacją tej spółki i rozliczeniami wspólników, co miało istotny wpływ na wynik sprawy a także bezpodstawne odmówienie wiarygodności dokumentom, faktorom, okazanym w trakcie kontroli, co skutkowało odmówieniem prawa do korekty transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną. Sąd doszedł do przekonania, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie jest możliwa ocena prawidłowości określenia skarżącemu przez organ zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli stwierdzenia czy przepis prawa materialnego, w oparciu o który wydana została zaskarżona decyzja, został prawidłowo zastosowany. Wskazał, że organ określił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz firmy B. W.W. 1 października 2013 r., uznając, że między skarżącym a tym podmiotem nie wystąpił rzeczywisty obrót gospodarczy, a zatem wystawiona przez podatnika faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Równocześnie przedmiotowa faktura została uwzględniona w rozliczeniach podatkowych W.W. i posłużyła za podstawę odliczenia, określonego w niej podatku naliczonego. Organy obu instancji stwierdziły, że podatnik wprowadził do obrotu pustą fakturę i dopiero po wykryciu tego faktu przez organ pierwszej instancji, skorygował ją. Sąd wskazał, że jak wykazało przeprowadzone postępowanie sądowo-administracyjne (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 2 października 2016 r.) - w stosunku do W.W. zostały wydane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w 18 maja 2016 r. decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2014 r., na podstawie których tenże podatnik został, w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 1/13/10 wystawionej przez Biuro [...] 1 października 2013 r., z uwagi na to, że dokumentowała ona fikcyjną transakcje między tymi podmiotami. Faktura ją korygująca nie figurowała natomiast ani w rejestrze ani nawet w dokumentacji firmy tego podatnika. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie – jakkolwiek nie negując by doszło do ujęcia w rozliczeniu faktury wystawionej przez Biuro [...], niepotwierdzającej rzeczywistej transakcji gospodarczej – uznał, iż uwzględniając dyrektywy orzecznicze Trybunału Sprawiedliwości UE należy dokonać przedefiniowania spornej transakcji i eliminując transakcję stanowiącą nadużycie, przyjąć, że w istocie transakcja ta zaistniała pomiędzy B. s.c. K.S., W.W.– jako sprzedawcą oraz B. W.W. – jako nabywcą. To daje W.W. prawo do odliczenia za październik 2013 r. podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż obuwia. Powyższa konstatacja spowodowała uchylenie niekorzystnych dla tego podatnika decyzji podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie, co nastąpiło w decyzji z 2 października 2016 r., z której Sąd dopuścił dowód na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku. Sąd uznał, że w zaistniałej sytuacji musiałby samodzielnie wyjaśnić i ocenić, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 108 ust.1 ustawy o VAT, a może badać jedynie legalność decyzji, nie zaś administrować za organ. Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organy wezmą pod uwagę, przede wszystkim treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie dokonają analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na gruncie art. 203 Dyrektywy 112, którego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwie przyjęcie przez WSA, iż na skutek przedefiniowania transakcji pomiędzy B. s.c. K.S., W.W.- jako sprzedawcą, a B. W.W. jako nabywcą dokonanego decyzją z 2 październiku 2016 r. dla W.W., konieczna jest ponowna ocena czy nadal występuje ryzyko narażenia przez skarżącego, systemu podatkowego na nieuzasadnione i bezpodstawne uszczuplenie, uprawniające do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji WSA wadliwie przyjął, iż na skutek wydania cytowanej decyzji z 2 października 2016 r. nie jest obecnie możliwa ocena przez Sąd czy "pusta faktura" wystawiona przez skarżącego może stanowić podstawę do wyłudzenia podatku naliczonego w niej wykazanego, gdyż w zaistniałej sytuacji musiałby WSA samodzielnie wyjaśnić i ocenić, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 108 ustawy o VAT, 2. niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwie przyjęcie przez WSA, iż przedefiniowanie transakcji pomiędzy B. s.c. K.S., W.W.- jako sprzedawcą, a B. W.W. jako nabywcą, ma wpływ na zmianę oceny przedmiotowej sprawy tj. prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do skarżącego jako wystawcy "pustej faktury". Tymczasem uznać należy, iż przedefiniowanie opisanej transakcji nie ma wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji, a zatem WSA był uprawniony do jej dokonania, II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 108 ust 1 ustawy o VAT, poprzez wadliwe przyjęcie, iż nie jest obecnie możliwa ocena przez WSA czy "pusta faktura" wystawiona przez skarżącego może stanowić podstawę do wyłudzenia podatku naliczonego w niej wykazanego, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji mimo nienaruszenia powyższych przepisów przez organy, 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedz na skargę kasacyjną skarżący oświadczył, że podtrzymuje wszystkie argumenty uprzednio wymienione w skardze do Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., a w konsekwencji również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że podstawę uchylenia decyzji organu podatkowego przez Sąd pierwszej instancji stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., który nakazuje uchylić decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd przekazał sprawę do ponownego rozpoznania bowiem uznał, że nie jest możliwa ocena czy "pusta" faktura wystawiona przez skarżącego może stanowić podstawę do wyłudzenia podatku naliczonego w niej wykazanego, a bez ustaleń w tym zakresie oraz ponownej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod dyspozycję art. 108 ust 1 ustawy o VAT, Sąd nie może przesądzić czy organy w przedmiotowej sprawie wykroczyły poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i podważyły neutralność systemu VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na akceptację zasługuje stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdził, iż dostawa obuwia pomiędzy firmą skarżącego, a firmą B. W.W. udokumentowana sporną fakturą nr 1/13/10, w rzeczywistości nie miała miejsca. Z wyjaśnień złożonych w toku postępowania zarówno przez skarżącego, jak i przez W.W. wynikało, że prowadzona przez skarżącego firma miała pełnić rolę niejako pośrednika między B. s.c., a B. W.W. w okresie od dnia likwidacji spółki do dnia utworzenia firmy jednoosobowej byłego wspólnika. Zgodnie oni zeznali, że stronami transakcji, której przedmiotem było obuwie pozostałe po likwidacji spółki B. były: B. s.c. K.S., W.W.– jako sprzedawca oraz B. W.W. – jako nabywca. Ponadto z zeznań skarżącego wynikało, że towar ten został przekazany bezpośrednio bez udziału kupującego i fizycznego przemieszczania do firmy B. W.W. oraz nie było przepływu gotówki, mimo, że treść "zapłacono gotówką", wynikała z faktur. Skarżący zeznał również, że faktura dokumentująca zakup miała być faktycznie wystawiona przez spółkę B. dla W.W., a następnie podmieniona. Faktura sprzedaży wystawiona przez podatnika powinna być wycofana z obiegu, co potwierdzało fakt, że ww. faktury zakupu i sprzedaży nie zostały ujęte w rejestrach i deklaracjach firmy podatnika, natomiast zostały rozliczone w deklaracjach spółki B. i firmy W.W.. Zasadnie organy podatkowe wywodziły, że możliwość skorygowania pustej faktury VAT jest wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych. Prawo do skorygowania pustej faktury VAT staje się także niemożliwe, jeśli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy – w kontekście przytoczonych poglądów orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości UE - nie jest możliwa ocena czy "pusta faktura" wystawiona przez skarżącego może stanowić podstawę do wyłudzenia podatku naliczonego w niej wykazanego, a bez ustaleń w tym zakresie oraz ponownej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod dyspozycję art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd nie mógł przesądzić czy organy wykroczyły poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i podważyły neutralność systemu VAT. Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Z przepisu tego wynika, że podstawę orzekania stanowi materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Oznacza to, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Podkreślenia wymaga, że Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji z 6 lipca 2016 r. Wydając zaskarżony wyrok Sąd odwołał się do treści późniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 2 października 2016 r. wydanej w stosunku do W.W., z której jednoznacznie wynika, że nie doszło do transakcji pomiędzy J.K. a W. W., a zatem, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Przyznane W.W. prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej przez organy transakcji wynika z jej "przedefiniowania". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, to powołany przez niego - i stanowiący powód uchylenia decyzji - fakt "przedefiniowania" spornej transakcji w decyzji z 2 października 2016 r. nie upoważniał Sądu pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, gdyż ocena jej legalności została dokonana przez pryzmat okoliczności, które miały miejsce już po jej wydaniu, a zatem z oczywistych względów nie mogły być znane organowi w chwili wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął odmienny od organów stan faktyczny bez podważenia jego poprawności poprzez wskazanie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., to nie istniały podstawy do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w postaci art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Kierując się dyspozycją art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok oraz uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art 205 § 2 i art 209 P.p.s.a.