I FSK 247/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 130/20 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 20 grudnia 2019 r., nr 308000-COP-2.4103.9.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 130/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę M.K. (dalej "skarżąca", "strona", "podatniczka") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.(dalej "organ", "NUCS") z 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Zaskarżoną decyzją NUCS utrzymał w mocy własną decyzję z 1 sierpnia 2019 r. zmieniającą deklarowane rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za październik 2013 r. przez określenie zobowiązania podatkowego w wysokości 129.495 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. podatniczka zawyżyła VAT naliczony o 156.819,89 zł opisany w fakturze z 8 października 2013 r. wystawionej przez P.H.U. H.(dalej jako: "kontrahent"). Zgodnie z treścią faktury firma podatniczki miała nabyć od firmy kontrahenta 400 telefonów komórkowych (iPhony 5 16 GB WHITE UK - telefony). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, tylko w karuzeli podatkowej. Na tej podstawie organ odtworzył łańcuch wprowadzania do obrotu faktur opisujących fikcję poczynając od V.spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, firmę kontrahenta aż do podatniczki, która z kolei na koniec analizowanego procederu wystawiała dokumenty TAX FREE opisując w nich sprzedaż telefonów podróżnym. Organ zaznaczył, że w stosunku do spółek V.i S. zapadły prawomocne decyzje odpowiednio zmieniające rozliczenie VAT i nakładające obowiązek zapłaty VAT wykazanego w nierzetelnych fakturach. Natomiast decyzja wydana w tym przedmiocie w stosunku do kontrahenta skarżącej jest ostateczna. Według ustaleń organu, w przypadku omawianych telefonów podatniczka działała zgodnie z tym samym schematem jak spółki V.i S. oraz firma E.S.. Zdaniem organu, całokształt powyższych okoliczności w świetle logiki i zasad doświadczenia życiowego jednoznacznie prowadzi do wniosku, że podatniczka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami. Podmioty opisujące w fakturach taki obrót działały w porozumieniu w celu zrealizowania procederu określanego jako oszustwo karuzelowe ukierunkowane na wyłudzenie VAT. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") oraz art. 2a O.p. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. 2.4. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę stwierdzając, że skarżąca w rzeczywistości instrumentalnie, bezprawnie posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Okoliczności w jakich dochodziło do wystawiania analizowanych faktur w łańcuchu prowadzącym do skarżącej nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że doszło do stworzenia ciągu czynności w ramach tzw. oszustwa karuzelowego (karuzeli podatkowej). W ocenie Sądu pierwszej instancji racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby skarżąca rzeczywiście zawarła w omawianej skali transakcję bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez kolejnych rzekomych kontrahentów, bez umownego zabezpieczenia ewentualnych roszczeń odszkodowawczych, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania towarami, ich pochodzeniem, jakością, parametrami i - co kluczowe - bez określenia celu gospodarczego "przedsięwzięcia", które w istocie rzeczy miało za przedmiot nie tyle telefony, co wyłudzenie VAT. Zdaniem WSA, skarżąca świadomie zaangażowała się w proceder pozostający poza obrotem gospodarczym polegający na czerpaniu korzyści majątkowych z instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a)., tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy: a) art. 120 O.p., gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów; b) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącej, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; c) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie; d) art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; e) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; f) art. 194 § 1 O.p. poprzez naruszenie domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego bez przeprowadzenia odpowiedniego dowodu przeciwnego; 2) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić. W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstawy zarówno faktycznych, jak i prawnych. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną NUCS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa. 6.1. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów nie ma znaczenia czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. 6.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydane w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd ten odniósł się do zasadniczych kwestii, które poruszane są w sprawach, gdzie kwestionuje się prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. To, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami podatnika nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 7.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się trzeba do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, możliwe jest zbadanie zasadności zarzutów prawa materialnego. 7.2. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny przejdzie do oceny meritum sporu wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy też uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, zaś sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 – dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z d6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., I FSK 2148/16, wskazać należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarowych albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych trudno podważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularne są towary, których nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, a jednocześnie łączące w sobie dostatecznie niewielkie rozmiary przy znacznej wartości, w celu maksymalizacji dochodów z prowadzonej działalności przestępczej. W szczególności chodzi tu o towary takie jak: elektronika, telefony komórkowe, tekstylia, artykuły spożywcze (w tym szczególnie kawa), surowce mineralne (w tym olej rzepakowy), paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem", przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę poprzez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty. W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie lub nie) – w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról – wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT w przypadku tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, w przypadku tzw. "brokera", od organów podatkowych zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.) Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. 8. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie nie uchybiono wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom normującym postępowanie podatkowe art. 120, art. 121, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, a organy podatkowe dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W tej grupie zarzutów oraz ich uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumentację mającą przede wszystkim wykazać, iż ocena świadomości strony co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, poczyniona przez organ, a następnie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, nie była prawidłowa. Skarżąca nie ma jednak racji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo ustalono w sprawie, że strona uczestniczyła w łańcuchach transakcji, tzw. karuzeli podatkowej, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wykazania zwrotu podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez nią na zakup towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, że materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena jest uwarunkowana okolicznościami stanu faktycznego, swobodna aczkolwiek nie dowolna. Natomiast analiza wniesionego środka zaskarżenia dowodzi, że pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej zarzutów, w jej uzasadnieniu ograniczono się właściwie do powtarzania oceny spornych transakcji wedle opinii skarżącej. Nie zanegowano skutecznie ustaleń faktycznych organów zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, nie przywołano dowodów, czy argumentów jednoznacznie uzasadniających twierdzenia skargi kasacyjnej, a co najważniejsze - skutecznie podważających zaakceptowane przez WSA stanowisko organów. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się naruszenia zasady zaufania oraz zasady, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak przykładowo wyroki NSA: z 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21, czy z 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21). W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono też w czym miałoby się wyrażać, podnoszone w zarzucie kasacyjnym, naruszenie zasady informowania, o której mowa w art. 121 § 2 O.p. 9.1. Znaczna część ustaleń dowodowych w tej sprawie dotyczy podmiotów poprzedzających skarżącą w łańcuchu dostaw i podmiotów nabywających od skarżącej telefony w ramach procedury TAX-FREE. Strona na tej podstawie buduje zarzuty, że sprawa w istocie nie dotyczy jej bezpośrednio, ale dotyczy wielu podmiotów, których istnienie w łańcuchu dostaw nie było jej znane. Skarżąca nie neguje, że na początkowych etapach łańcucha dostaw mogły występować podmioty oszukańcze (S.), ale skarżąca twierdzi, że o nich nie wiedziała. Skarżąca kategorycznie zaprzecza, aby ona sama była aktywnym uczestnikiem oszustwa (przez świadomość) lub chociażby przez niedołożenie należytej staranności. Skarżąca wywodzi, że sporne transakcje był rzetelne i prawidłowe dokumentacyjnie. Towar fizycznie istniał i skarżąca nim dysponowała. Miały miejsce przepływy pieniężne w związku z zakupem towaru od E.S., którą skarżąca uważa za przedsiębiorcę rzetelnego i wiarygodnego, oraz w związku odsprzedażą telefonów obywatelom Białorusi w ramach procedury TAX-FREE. Skarżąca podkreśla, że telefony bez wątpliwości wywieziono za granicę. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, szczególnie w przypadku oszustwa typu karuzelowego, dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru oraz wykluczenie występowania tzw. karuzeli podatkowej bądź jej wykrycie (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. W proces wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli i kamuflowania jej charakteru, poprzez wydłużenie łańcucha transakcji. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje zwykle kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Organy poświęciły więc opisowi karuzeli podatkowej znaczną część decyzji. Taka jest specyfika spraw podatkowych, w których zarzuca się udział w oszustwie typu karuzelowego. Bez tego nie można byłoby ocenić, na czym polegało ujawnione w tej sprawie oszustwo podatkowe. Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych lub późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego też czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne, nawet jeżeli materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów jest ilościowo większy niż ten zebrany bezpośrednio wobec skarżącej. 9.2. Wobec powyższego należy podzielić zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że skarżąca (która nie kwestionowała w zasadzie ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w opisanym łańcuchu dostaw) była świadomym uczestnikiem procederu obszernie przedstawionego w uzasadnieniu skarżonej decyzji (i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji). Co istotne, w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że towary będące przedmiotem fakturowania w rzeczywistości istniały. Nie jest sporne, że towar (telefony komórkowe) opisany w spornych fakturach istniał i był przemieszczany do skarżącej. W tym zakresie trzeba jednak dodać, że w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury do wydania towarów skarżącej te przemieszczenia nie miały postaci fizycznej a jedynie postać rejestracyjną w systemie magazynowym centrum logistycznego DIERA. Dla wyniku sprawy kluczowe jest to, że owo przemieszczanie towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Jakkolwiek towar do skarżącej fizycznie dostarczono to jednak nie każde techniczne, fizyczne przemieszczenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu u.p.t.u. Ta ustawa zajmuje się jedynie takim przemieszczaniem rzeczy, które stanowi realizację zdarzeń gospodarczych, uznając je za dostawę towarów. Przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów jeżeli nie odbywa się w ramach ich działalności gospodarczej. Przemieszczanie rzeczy w opisanym łańcuchu w istocie nie realizuje dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u., bo nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, ale ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które stanowiło tylko iluzję obrotu, pozorowało działalność gospodarczą. 9.3. WSA w zaskarżonym wyroku wzmiankował, że wobec E.S. został wydany nieprawomocny wyrok (z 3 października 2018 r., I SA/Lu 264/18) oddalający skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, między innymi za październik 2013 r. Zastosowano w tej decyzji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. m.in. wobec faktury sprzedażowej wystawionej na skarżącą. Decyzja ta w częściowo anonimizowanej postaci znajduje się w aktach sprawy. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzekającemu w sprawie wiadome jest z urzędu, że wyrokiem z 13 lipca 2023 r., I FSK 464/19 skarga kasacyjna została oddalona i wskazany wyrok WSA się uprawomocnił. Ta wzmianka jest konieczna w odniesieniu do chybionej argumentacji skarżącej podkreślającej rzetelność i wiarygodność wystawcy spornych faktur. 9.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnienie w realiach niniejszej sprawy oszustwa podatkowego typu karuzelowego jest ewidentne. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo odtworzono łańcuch podmiotów, które brały udział w "dostawie" urządzeń iPhone na terenie kraju: V.Sp. z o.o. —> S. Sp. z o.o. —> P.H.U. H. —> skarżąca —> nabywcy w ramach TAX FREE i wyspecyfikował cechy tego ciągu typowe dla karuzel podatkowych. Skarżąca nie podważyła ustaleń specyfikujących role poszczególnych podmiotów w architekturze oszustwa podatkowego. Wykazano, że V.Sp. z o.o. pełniła w nim rolę znikającego podatnika, S. Sp. z o.o. Podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek w zakresie handlu telefonami, nie dokonywały faktycznego obrotu towarem (nie nabywały go ani nie sprzedawały), ich działanie ukierunkowane było na niezgodne z prawem wykorzystanie mechanizmu VAT. P.H.U. H.była buforem, zaś skarżąca deklarując sprzedaż ze stawką 0% w systemie TAX FREE, pełniła rolę finalnego ogniwa, tzw. brokera. 9.5. Sąd pierwszej instancji trafnie wypowiedział się też w kontekście wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Zgodzić się należy z oceną WSA, że postępowanie organu w analizowanej sprawie odpowiadało standardom, do których odwołał się TSUE w przytoczonym orzeczeniu. Wbrew twierdzeniu strony, organ nie ograniczył się tylko do decyzji wydanych w stosunku do rzekomych kontrahentów skarżącej – bezpośredniego i pośrednich - ale na podstawie całokształtu materiału dowodowego samodzielnie zrekonstruował rzeczywisty przebieg zdarzeń. Skarżąca miała pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach handlowych mających za przedmiot telefony, podjęcia realnego współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zapoznania się z dowodami, odniesienia się do nich, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym organu przez podejmowanie inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień - na ile uznała to za potrzebne z perspektywy ochrony własnego interesu prawnego. Materiał zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej i w postępowaniu podatkowym był dostępny dla pełnomocnika skarżącej. Dotyczy to również dowodów pochodzących z postępowań powiązanych, przeprowadzonych wobec poszczególnych ogniw odtworzonego łańcucha transakcji, w tym decyzji ostatecznych wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Anonimizacja włączonych do akt sprawy wyciągów decyzji odbyła się zgodnie z obowiązującymi przepisami i wbrew twierdzeniu skarżącej nie ograniczyła jej prawa do jawności postępowania. Wbrew oczekiwaniom skarżącej nie było potrzeby powtarzania czynności przesłuchania świadków dokonywanych w postępowaniach powiązanych. Z uwagi na treść art. 181 O.p., takie dowody mogły być legalnie wykorzystane także w niniejszym postępowaniu, bez potrzeby ich powtarzania. W tym zakresie trzeba też ponownie wskazać, że nie jest sporną okoliczność faktyczna, że towar faktycznie istniał i został przewieziony do firmy skarżącej oraz był wydawany osobom podającym się za podróżnych z Białorusi, a więc ponowne potwierdzanie tych okoliczności jest bezcelowe. 10.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie okoliczności sprawy, oceniane w sposób łączny (a nie wybiórczy, jak to czyni skarżąca w rozpoznawanym środku zaskarżenia) pozwalają na zaakceptowanie tezy organów, zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca mogła wiedzieć i wiedziała, że transakcje, w których uczestniczy mają oszukańczy charakter. Przy czym nie są uprawnione argumenty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że o świadomości skarżącej przesądziły w zasadzie ustalenia organów dotyczące innych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw. Oczywistym jest jednak, że w sytuacji obrotu karuzelowego, by kompleksowo zobrazować i ocenić struktury ujawnionego łańcucha transakcyjnego konieczne jest prześledzenie działań podejmowanych przez wszystkie podmioty w nim uczestniczące. Nie każdy z uczestników łańcucha dostaw musi być świadomy rzeczywistego charakteru zawieranych w ramach tego łańcucha transakcji i ich celu, jakim jest uzyskanie poprzez oszustwo podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w rezultacie nienależnego zwrotu podatku. Tym niemniej ustalenie roli pełnionej przez poszczególnych uczestników obrotu danym towarem, w konsekwencji zaś charakteru zawieranych przez nich transakcji i świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze, nie może być dokonane w oderwaniu od pozostałych transakcji tworzących schemat tego obrotu. 10.2. Skarżąca jakkolwiek posiadała doświadczenie handlowe (asortyment typu: karnisze, rolety, wystrój okien) to jednak nie miała żadnej orientacji w branży telefonów komórkowych. Mogła i powinna była dostrzec, że towar posiadał ceny niższe od rynkowych, nie posiadał gwarancji, nie były sporządzane wykazy numerów IMEI. Skarżąca podkreśla, że kupowała telefony od firmy E.S.; uznaje że ta firma jest największa w B.spośród zajmujących się handlem sprzętem RTV i AGD; funkcjonuje od 2002 r. Z tego faktu skarżąca nie wyciągnęła jednak logicznego wniosku, że firma skarżącej o zdecydowanie mniejszym potencjalne gospodarczym niż firma E.S., działająca zasadniczo poza branżą AGD, w normalnym obrocie handlowym nie byłaby potrzebna E. S.Podróżni z Europy Wschodniej mieliby przecież łatwiejszy dostęp do oferty E.S. prowadzącej bardziej rozpoznawalny biznes w zakresie obrotu elektroniką (smartfony) niż skarżąca. Jak ustalono, początkowo E.S. dokonywała dalszej "sprzedaży" telefonów komórkowych w procedurze TAX FREE, eksportu i wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów. W momencie wstrzymania zwrotu VAT dla P.H.U. H.przez urząd skarbowy, nastąpiło włączanie do oszustwa podatkowego kolejnych odbiorców krajowych, w tym skarżącej, którzy przejmowali rolę tzw. brokera od E.S.. Ewidentne jest, że w spornej transakcji chodziło jedynie o jak najszybsze upłynnienie telefonów komórkowych. Skarżąca zignorowała więc fakt, że została włączona jako ogniwo gospodarczo zbędne, jedynie wydłużające łańcuch dostaw. Uczestnicy łańcucha fakturowania nie dążyli do skrócenia łańcucha dostaw, nie byli zainteresowani zachowaniem rynkowym, w "obrocie" występowały małe towary o dużej wartości, nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, stosowano natomiast przedpłaty lub krótkie terminy płatności. Jak ustalono, że sporna transakcja była pierwszą tego typu u skarżącej i o takim wysokim wolumenie dużej partii telefonów (400 sztuk). Szczególnie w tym kontekście samo stwierdzenie, że zbywca E.S. jest uznaną na rynku firmą, nie zwalnia przedsiębiorcy z zachowania należytej staranności i nie daje gwarancji, że dostawca taki nie uczestniczy w nielegalnym procederze. Tym bardziej, jak wyżej stwierdzono, musiało zastanawiać, dlaczego E.S. sama nie sprzedaje (już) telefonów podróżnym w swoim sklepie, rezygnując z potencjalnego zysku, a zamiast tego odsprzedaje ten towar do sklepu skarżącej, działającego zasadniczo w zupełnie innej branży. 10.3. Skarżąca, pomimo dużej wartości zakupu, mającego dominujący udział w działalności jej firmy w październiku 2013 r., nie dbała o zabezpieczenie swoich interesów umową, mogącą zagwarantować prawidłowość przeprowadzenia kontraktu i pozwalającą na ewentualne dochodzenie swoich praw wobec E.S.. Rozszerzała handlową ofertę o całkowicie nowy asortyment, diametralnie różny od dotychczasowego (sprzedaż karniszy, rolet, akcesoriów do wystroju okien). Nie interesowała się jednak pochodzeniem towaru, nie ubezpieczyła telefonów, nie prowadziła rejestru numerów IMEI (oświadczając, że nie wie co oznacza ten termin). Zaawansowany technologicznie sprzęt nie był objęty systemem gwarancji. Podobnie jak wcześniejsze ogniwa w łańcuchu, Skarżąca przyjęła (od polskiego kontrahenta) fakturę zawierającą rozliczenie w EUR i w tej walucie dokonała płatności. 10.4. Znamienne, że skarżąca nie przeprowadziła żadnych działań promujących nową ofertę, nie eksponowała telefonów w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, nie prezentowała ich w materiałach reklamowych. Nie prowadziła działalności marketingowej w zakresie oferty elektroniki (smartfonów). Mimo to, w ciągu trzech dni (9-11 października 2013 r.) była w stanie upłynnić 400 telefonów cudzoziemcom z krajów Europy Wschodniej. Skarżąca nie zwróciła przy tym uwagi, że nabywa telefony w specyfikacji brytyjskiej, które charakteryzuje nieprzystosowanie ładowarek tych urządzeń do gniazdek elektrycznych na terenie Polski, ale też np. Białorusi, przez co w normalnym obrocie gospodarczym istnieje ryzyko niedostatecznego popytu na taki towar. Mimo to, zaangażowała się w sporne transakcje bez ryzyka gospodarczego. Żaden telefon nie trafił na rynek krajowy, żaden nie został na stanie magazynowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest założenie by w normalnych realiach rynkowych całą partię zakupionych urządzeń (czterysta sztuk), które nie wchodziły w skład dotychczasowej oferty przedsiębiorcy, nieprzystosowanych na rynek wschodni, sprzedać indywidualnym, przypadkowym odbiorcom (z Białorusi) w ciągu trzech dni następujących bezpośrednio po ich zakupie, bez poprzedzenia tej sprzedaży jakimikolwiek działaniami związanymi z poinformowaniem potencjalnych nabywców o rozszerzeniu asortymentu. Taka okoliczność ewidentnie wskazuje, że skarżąca została celowo wkomponowana w łańcuch dostaw, cały jej sporny "obrót" był sztucznie aranżowany i nie nosi cech obrotu gospodarczego. 10.5. O świadomym uczestnictwie skarżącej w karuzeli podatkowej świadczy też, odbiegająca od standardowej, organizacja "sprzedaży" towaru, o czym mowa w decyzji organu. Towar nie został wprowadzony do magazynu skarżącej. Nie budowano zapasów towaru. Nie zajmowali się nim przedstawiciele handlowi strony. Rola pracowników strony została tu ograniczona do wprowadzenia do systemu faktury zakupu i formalnego wypisywania dokumentacji TAX FREE. Obrotem telefonami i rozliczeniem gotówkowym zarówno przy "sprzedaży", jak i przy "zwrocie podatku VAT" zajmował się mąż skarżącej; przechowywał telefony w swoim gabinecie, dostarczał pracownikom gotowe listy kupujących, decydował o organizacji nabywców (zadecydował, że telefony w imieniu kupujących ma odbierać jedna osoba). Zdarzało się, że osoby nie były weryfikowane na podstawie dokumentów tożsamości. Czterysta sztuk urządzeń w ciągu trzech dni kupiło dziewiętnastu podróżnych, z tym, jak ustalono, osiem osób (z dziewiętnastu nabywców) nie przebywało w dniu odbioru podatku VAT na terenie Rzeczypospolitej. Niektórzy podróżni w tych samych datach (jednego dnia) nabyli po kilkadziesiąt sztuk urządzeń na kilka dokumentów TAX FREE (ilości te znacznie przekroczyły ilości potrzebne do celów osobistych). Paragony wystawiane były z dużą częstotliwością, seryjnie. Zdarzały się przypadki wystawiania po kilka paragonów w niespełna minutę, ci sami klienci dokonywali zakupów kilkukrotnie w ciągu tego samego dnia, ewidencjonowany towar był identyczny (pod względem ilości, rodzaju, ceny). Dokumenty zatytułowane ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH dotyczące telefonów w całości wypełniane były komputerowo; tymczasem w przypadku sprzedaży rolet i karniszy dane nabywców wpisywane były ręcznie. 10.6. Skarżąca nie tylko nie zachowała elementarnej przezorności kupieckiej, ale świadomie przyjęła rolę w wykreowanym łańcuch transakcji, próbując stworzyć w zakresie handlu telefonami pozory legalnej działalności. Skarżąca trafiła na rynek do tego stopnia idealny w obrocie telefonami, że musiała dostrzegać, że transakcje są sztucznie wyreżyserowane. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie sposób przyjąć, iż strona nie wiedziała o rzeczywistym charakterze rozpoznanego przez organy procederu, który realnie nie miał jakiegokolwiek związku z zamierzeniem gospodarczym i stanowił schemat działania niedający się wpisać w obszar rzeczywistego obrotu rynkowego. Słusznie zatem skonstatował WSA, że skarżąca i jej fakturowi kontrahenci dobrze wiedzieli, że biorą udział w symulacji działalności gospodarczej. 10.7. Dla udowodnienia świadomego udziału strony w oszustwie, organy nie musiały wykazywać istnienia u skarżącej wiedzy o całości karuzeli podatkowej i znajomości wszystkich podmiotów występujących na początkowych etapach dostaw, tzw. znikających podatników i buforów. Jak przekonująco wywiedziono w skarżonym wyroku, już tylko znajomość końcowych ogniw fakturowania towaru, jednym z tych ogniw (brokerem) była skarżąca, w zestawieniu z całokształtem okoliczności towarzyszących spornym transakcjom unaoczniała mechanizm oszustwa karuzelowego. Wiedza skarżącej, nawet jeżeli nie obejmowała całości architektury fakturowania, była wystarczająca do przypisania jej świadomego udziału w oszustwie. 10.8. Niezrozumiałe są też twierdzenia kasatora dotyczące oddalania składanych przez Skarżącą wniosków dowodowych. Nie wskazano w skardze kasacyjnej, o jakie konkretnie wnioski dowodowe skarżącej chodzi i na jakie okoliczności faktyczne, istotne dla wyniku sprawy, nie zostały przeprowadzone niezbędne czynności dowodowe. Zaznaczyć należy, że nie jest sporne istnienie towaru i jego odsprzedaż przez skarżącą, a także wywóz za granicę, a więc zbędne jest dodatkowe potwierdzanie tych okoliczności faktycznych. 11.1. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych podnoszących naruszenie przepisów procesowych stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu telefonami iPhone. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie. Sąd pierwszej instancji podał ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjął, w ślad za organami podatkowymi, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, iż sporne transakcje nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. W ich tle miało miejsce oszustwo typu karuzelowego. Liczne dowody uzyskane przez organy i opisane w skarżonej decyzji świadczą, po ich ocenie przez WSA we wzajemnym powiązaniu i w związku ze sobą, że skarżąca była świadomym uczestnikiem procederu typu karuzela podatkowa. 11.2. Zarzucana organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikiem niezadowolenia kasatora z tego, że stan faktyczny sprawy, udokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić Sądowi pierwszej instancji, a także organom podatkowym zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe, formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w zasadach logicznego myślenia oraz wskazaniach doświadczenia życiowego i zawodowego, znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p. co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. 11.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony czytelnie w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienia całościowo obrazują zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym powiązaniu ze sobą, wyprowadzając co do istoty sprawy poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było starannie prowadzone i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Aktywność dowodowa Strony, aby okazała się przekonującą, nie powinna ograniczać się jedynie do ogólnikowego powtarzania swojej wersji zdarzeń, podkreślania fizycznego istnienia towaru, dokonywania przepływów finansowych (co nie jest sporne) oraz opisywania swoich subiektywnych zapatrywań na firmę E.S., ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń ani obalić twierdzeń organu. Nie było więc podstaw do uchylania decyzji organu przez Sąd pierwszej instancji. 12.1. Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzą Naczelny Sąd Administracyjny do stwierdzenia niezasadności, powiązanego z powyższymi zarzutami procesowymi, jedynego stawianego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożył przedmiotowy przepis uznając, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczające, aby podatnik mógł odliczyć podatek naliczony od należnego. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty zmierzające do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji co do świadomości oszustwa skarżącej przy spornych transakcjach. Zarzuty te okazały się nieskuteczne, bowiem Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia organu, iż podatniczka posiadała świadomość udziału w karuzeli podatkowej. Tym samym również zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, od podatku należnego. Tak stwierdzając Naczelny Sąd Administracyjny ma też na względzie dorobek orzecznictwa krajowego i unijnego obszernie przywołany w skardze. Spierające się strony zasadniczo korzystają z tego samego dorobku judykatury. Różnica tkwi natomiast w tym, że z uwagi na stawianą ocenę zebranych dowodów (świadomość oszustwa) organ kładzie akcent na inne zalecenia płynące ze wskazanych wyroków, niż czyni to skarżąca argumentująca o braku istnienia oszustwa podatkowego oraz o swoim działaniu w dobrej wierze. 12.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona polemizuje z ustaleniami organów co do zniesienia podatkowych skutków rozpoznania sprzedaży skarżącej w procedurze TAX-FREE. W tym zakresie w skardze kasacyjnej poza ogólną polemiką nie postawiono jednak zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Nie ma więc podstaw, aby podważać skarżony wyrok, w tym w zakresie zanegowania kwalifikacji transakcji sprzedażowych w ramach TAX-FREE. Samo wystawienie paragonów lub faktur na cudzoziemca podającego się za podróżnego w procedurze TAX-FREE nie skutkuje automatycznie rozpoznaniem transakcji jako sprzedaży w tym trybie. Nie mogą bowiem rodzić skutku prawnopodatkowego czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia w tej sprawie, ukierunkowane wyłącznie na dokonywanie oszustw podatkowych. Jakkolwiek transakcji z udziałem skarżącej towarzyszył realny towar to miał on jednak służyć wyłącznie uwiarygodnieniu, że poszczególne podmioty są stronami rzeczywistych transakcji, choć faktycznie dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. Ustalony prawidłowo stan faktyczny wskazuje, że otrzymana przez skarżącą faktura była nierzetelna, gdyż nie dokumentowała rzeczywistej dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Także sporne transakcje sprzedażowe jako pomagające w popełnieniu oszustwa podatkowego i stanowiące jego część składową poprzez zagwarantowanie zysku skarżącej, a przez to same w sobie oszukańcze, powinny być odseparowane od systemu VAT, a więc należy podważyć możliwość wykazania spornych transakcji w deklaracji podatkowej VAT zarówno po stronie zakupowej, jak i po stronie sprzedażowej. Stan świadomości podatnika z transakcji zakupowych (świadomość oszustwa) nie zmienia się w momencie wystawiania przez niego paragonów lub faktur sprzedażowych na ten sam towar, który zakupiono w realizacji mechanizmu karuzeli podatkowej. Oszustwo podatkowe rozciąga się więc także na wykazywanie sprzedaży w ramach TAX-FREE. Słusznie więc zanegowano rozpoznanie sprzedaży poprzez zastosowanie procedury TAX-FREE. 12.3. Nie było potrzeby obalania mocy dowodowej dokumentów urzędowych (celnych), skoro organy nie kwestionowały wywozu towarów za granicę. Organy zasadnie oceniły, że sprzedaż jako pozbawiona związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym nie może być rozpoznawana jako dostawa towarów w rozumieniu u.p.t.u. Wbrew wywodom kasatora nie koliduje z tym uznanie przez organy podatkowe faktu wywozu towaru za granicę przez osoby podające się za podróżnych, co potwierdzają dokumenty celne. Sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. jest niezasadny. 12.4. Wynik kontroli sądowej skarżonej decyzji, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jest prawidłowy polegający na zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. i oddaleniu skargi. Zarzut naruszenia tego przepisu jest więc chybiony. 13. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika organu (pełnomocnik organu biorący udział w rozprawie przed NSA nie reprezentował organu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), wynosi 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 5.400 zł. Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]