I FSK 2466/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 181/18 w sprawie ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 6400 (sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. III SA/Gl 181/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi I. D. (dalej jako "Skarżąca"). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. Organ pierwszej instancji przeprowadził wobec Skarżącej - prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą I. L. - postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec oraz lipiec 2013 roku, a stwierdzone nieprawidłowości skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego w tym zakresie bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zakwestionował obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 4 faktur VAT wystawionych przez H. Sp. z o.o. z siedzibą w P. przy ulicy M., które dotyczyły sprzedaży oleju napędowego łącznie w ilości 119,172 m3 o wartości netto – 478.385,54 zł VAT 110.028,68 zł. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, iż wystawione faktury w rzeczywistości nie odpowiadają faktowi zdarzenia gospodarczego i wypełniają przesłankę z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT"), który obejmuje wskazanie nie tylko przedmiotu danej czynności, ale także w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji nr [...] z 25 czerwca 2015 r. określił H. Sp. z o.o. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. z tytułu faktur VAT wystawionych w okresie od 22 lutego 2013 r. do 29 czerwca 2013 r., w tym m.in. 4 faktur VAT wystawionych na rzecz firmy Skarżącej I. L. bowiem ustalono, iż faktury te nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, zatem organ podatkowy nie mógł pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. W konsekwencji organ wydał decyzje dotyczące miesięcy czerwca i lipca 2013 r. 2.2. Strona złożyła odwołania od opisanych decyzji zarzucając naruszenie: - przepisów prawa procesowego, tj. art. 121-122, 187 § 1 oraz 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; zwana dalej "O.p." polegające na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu oraz brak wskazania dowodów na potwierdzenie okoliczności stanowiących podstawę faktyczną podjęcia decyzji, brak wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary niektórym dowodom zgromadzonym w postępowaniu. - przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, gdyż zdaniem organu faktury te nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, które faktycznie miały miejsce, a ponadto okoliczności dotyczące rozliczeń dostawcy z budżetem były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział mimo dochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje pierwszoinstancyjne. Opisując zebrany materiał dowodowy organ podał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że : 1) Brak było oznak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez Spółkę H. - zarówno w KRS, jak i w dokumentach rejestracyjnych Spółki wskazano jedynie adres "wirtualnego biura" wynajętego wyłącznie na mię i nazwisko Prezesa Spółki, nie wskazano numeru tel. komórkowego oraz adresu e-mail. Nie podano żadnego innego adresu stałego ani telefonu stacjonarnego. 2) H. sp. z o. o. nie posiadała żadnych pracowników ani jakiegokolwiek majątku, który mógłby służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. 3) Prezes Spółki W. S. zeznał, że jedynie udostępnił swoje dane osobowe oraz podpisywał dokumenty w zamian za drobne kwoty (w granicach 100 zł), przy czym nie miał wiedzy: jaką funkcję pełnił w Spółce H., jaki był adres i miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę, jaki był przedmiot działalności Spółki, nie kontaktował się nigdy osobiście, ani w jakikolwiek inny sposób z innymi podmiotami w celu zakupu i sprzedaży paliw w imieniu Spółki H., nie potrafił wskazać kontrahentów Spółki. 4) Spółka H. nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji. 5) Osoby przesłuchane w charakterze podejrzanych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. przy współudziale Centralnego Biura Śledczego Policji przyznały się do działania w grupie której celem było wyłudzanie podatku VAT. Osoby te zeznały, iż wyszukiwały osoby tzw. "słupy" (był nim m.in. W. S.), które firmowały swoim nazwiskiem działania gospodarcze, celem ukrycia faktycznych inspiratorów tych działań. H. sp. z o. o. wprowadzała do obrotu prawnego faktury sprzedaży nie deklarując przy tym należnego podatku. W. S. pełnił rolę tzw. "słupa". Udział Spółki w przeprowadzaniu transakcji sprowadzał się jedynie do formalnego wykorzystania jej, jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym obiegu transakcji", w którym pełniła rolę "znikającego podatnika". W ocenie organu odwoławczego czynności związane z wprowadzeniem do obrotu faktur VAT mających dokumentować nabycia i dostawy towarów nie miały nic wspólnego z ogólnie przyjętymi regułami prowadzenia działalności gospodarczej. H. sp. z o. o. nie wykonywała działalności gospodarczej i nie może być uznana za podatnika w świetle art. 15 ustawy o VAT. Organ drugiej instancji za chybione uznał twierdzenia Skarżącej, iż wszystkie czynności, na które miała wpływ dokonywała z należytą starannością, a nie mogła przewidzieć, że jej kontrahent okaże się nieuczciwy. Organ podkreślił, że sprawdzenie wiarygodności kontrahentów w przypadku obrotu takimi towarami jest zasadne w każdym przypadku, a szczególnie, gdy wykonywanie dostaw oferuje nowy podmiot o nieugruntowanej pozycji na rynku paliwowym, który nie jest powszechnie rozpoznawalny i nie cieszy się zaufaniem rzeszy klientów. O powyższym świadczy zawiązanie współpracy wyłącznie w oparciu o zapewnienia M. K. (osoby nie umocowanej do reprezentacji H.) oraz przesłane przez nią mailem kopie dokumentów. Organ podkreślił, iż Skarżąca nie tylko nie dokonała weryfikacji wiarygodności kontrahenta, ale de facto nawet nie zweryfikowała tożsamości osoby podającej się za "pośrednika", a z wyciągu z KRS wynikało, iż Spółka H. dopiero, co została zarejestrowana, a jedyną osobą upoważnioną do jej reprezentacji jest W. S. 3. Stanowisko stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 w związku z art. 235 O.p. poprzez rozpatrzenie odwołania w sposób identyczny, w jaki prowadzone było postępowania przez organ pierwszej instancji, tj. z pominięciem wszelkich racjonalnych argumentów, a w szczególności brak odniesienia się do najistotniejszej w sprawie okoliczności poruszonych w odwołaniu, nie rozpatrzenie zarzutów odwołania; art. 122 O.p. poprzez nieustalenie dokładnego stanu taktycznego podważającego "dobrą wiarę" Skarżącej; art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości poprawnie skompletowanego materiału dowodowego pod kątem, czy podatnik miał prawo podejrzewać, tj. czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości, która to okoliczność powinna być udowodniona przez organ podatkowy; art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy drugiej instancji oceny zebranego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów; art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez niejasne i nieprecyzyjne uzasadnienie wydanej decyzji; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że elementem determinującym stwierdzenie, iż dana osoba prawna (w tym przypadku H. sp. z o. o.) wykonuje działalność gospodarczą, jest poprawne rozliczenie podatkowe z fiskusem; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT otrzymanych od H. sp. z o. o. chociaż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed przeprowadzoną przez Skarżącą, została dokonana z naruszeniem przepisów ww. ustawy; art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku VAT. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko wnosząc o jej oddalenie. 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu podniesione w decyzji wnioski są nieuzasadnione i zbyt daleko idące. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że prawidłowo organy stwierdziły, że H. sp. z o.o. nie wykonywała działalności gospodarczej i nie mogła być uznana za podatnika w świetle art. 15 ustawy o VAT, gdyż jej działanie polegało jedynie na formalnej rejestracji dla potrzeb podatku VAT przy braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Powyższej prawidłowości Sąd nie stwierdził w przeprowadzonej analizie kwestii należytej staranności kupieckiej Skarżącej stanowiącej podstawę pozbawienia jej prawa do dokonania odliczeń w podatku VAT. Zdaniem Sądu wnioski formułowane przez organy z analizy okoliczności sprawy oraz zarzuty stawiane Skarżącej w zakresie niedochowania należytej staranności kupieckiej w jej działaniu nie obaliły twierdzeń Skarżącej podkreślającej brak świadomości co do oszukańczego procederu kontrahenta. Organy pominęły wskazywane przez Skarżąca fakty sprawdzenia swego dostawcy, pozyskanie dokumentów rejestrowych, koncesji OPC wystawionej H. sp. z o.o. przez URE – czyli urząd administracji publicznej, sprawdzanie paliwa – certyfikaty jakości i dokumenty jego nabycia od firmy cypryjskiej, itd.; faktyczne i terminowe realizowanie dostaw towaru na rzecz Strony; dokonywanie zapłaty na rachunek bankowy; posiadanie faktur i dołączonych do nich odpowiednich dowodów CMR; sprawdzony przewoźnik, cysterny z licznikiem ładunku i oryginalnymi plombami. W konsekwencji Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z przyjęciem, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy stawiając zarzuty w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności kupieckiej, nie obalił jej twierdzeń o braku świadomości co do oszukańczego procederu kontrahenta, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca miała świadomość, iż przyjmując faktury od H. sp. z o.o. bierze udział w procederze, którego celem było nadużycie prawa polegające na nienależnym przyjęciu do odliczenia faktur VAT wystawionych przez ten podmiot; b) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że organ pominął wskazywane przez stronę okoliczności dot. sprawdzenia kontrahenta, pozyskania dokumentów rejestrowych, koncesji OPC wystawionej spółce dostawcy, sprawdzanie paliwa (certyfikaty jakości i dokumenty jego nabycia od firmy cypryjskiej, itd., faktyczne i terminowe realizowanie dostaw towaru na rzecz strony, dokonywanie zapłaty na rachunek bankowy, sprawdzany przewoźnik, cysterny z licznikiem ładunku i oryginalnymi plombami, posiadanie faktur i dołączonych do nich odpowiednich dowodów CMR, sprawdzony przewoźnik, cysterny z licznikiem ładunku i oryginalnymi plombami), podczas gdy organ odniósł się do ww. zagadnień, dokonał ich analizy i oceny oraz wskazał na odmienne traktowanie H. sp. z o.o. jako nowego kontrahenta, względem pozostałych dostawców strony; c) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak zaleceń sądu co do dalszego postępowania organów podatkowych. 5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2022 r. przedstawiła dodatkową argumentację w sprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W przedmiotowej sprawie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji sporne były dwa zagadnienia : po pierwsze, czy wystawione przez H. sp. z o.o. faktury VAT potwierdzały rzeczywiste dostawy oleju napędowego na rzecz Skarżącej przez ten podmiot; po drugie, w przypadku negatywnej oceny w ww. zakresie, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w odniesieniu do nich. W zakresie pierwszego zagadnienia Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął, że prawidłowo organy stwierdziły, że H. sp. z o. o. nie wykonywała działalności gospodarczej i nie mogła być uznana za podatnika w świetle art. 15 ustawy o VAT, gdyż jej działanie polegało jedynie na formalnej rejestracji dla potrzeb podatku VAT przy braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ponieważ ocena stanu faktycznego w ww. zakresie nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jest nią związany. W zakresie drugiego spornego zagadnienia Sąd pierwszej instancji uznał, że wnioski formułowane przez organy z analizy okoliczności sprawy oraz zarzuty stawiane Skarżącej w zakresie niedochowania należytej staranności kupieckiej w jej działaniu nie obaliły twierdzeń strony podkreślającej brak świadomości co do oszukańczego procederu kontrahenta. Ta ocena dokonana przez WSA została zakwestionowana przez Organ w skardze kasacyjnej. 6.2. Rozpoznając zatem sprawę w tak zakreślonej kognicji i w ramach zarzutów i podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Nie można się zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, że ocena przez organ podatkowy zebranego w sprawie materiału dowodowego w toku postępowania dowodowego była wadliwa. W związku z tym na wstępie tych rozważań należy wyjaśnić kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to rozróżnić istnienie braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, K., R., ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. 6.3. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, H., ECLI:EU:C:2021:266, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia). 6.4. Na wstępie należy stwierdzić, iż niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona mechanizmu znikającego podatnika czy też karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencją tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa oraz legalnego wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje u podatnika w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem dla podatnika. 6.5. W tym kontekście zasadniczy błąd, który został popełniony przez Sąd pierwszej instancji polegał na tym, że nie dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów. W związku z tym ocena ta nie była całościowa, lecz fragmentaryczna. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku oparł swoje stanowisko jedynie na podniesionych przez Skarżącą okolicznościach bagatelizując ustalenia i ocenę organów podatkowych. Natomiast pominął, że okoliczności dokonania dostaw na rzecz Skarżącej odbiegają od typowych transakcji zakupu oleju napędowego dokonywanych przez Nią od innych dostawców. Powyższe wnioski można wyciągnąć w oparciu o szereg okoliczności faktycznych, które należy rozpatrywać łącznie : - W przypadku Spółki H. kontakt ze Skarżąca nawiązać miał pośrednik (M. K. z firmy I.), od którego nie żądano nie tylko potwierdzenia tożsamości, ale i umocowania do reprezentowania tego podmiotu. Pracownik Skarżącej odpowiedzialny za transakcje nabycia i sprzedaży paliw B. Z. zeznał, że "nigdy osobiście nie spotkał p. K. Były to tylko i wyłącznie rozmowy telefoniczne". W szczególności na uwagę zasługuje nawiązanie współpracy jedynie telefonicznie oraz okoliczność, że nie doszło nigdy do osobistych spotkań czy chociażby rozmów telefonicznych z Prezesem ani żadnym przedstawicielem firmy H. Podkreślić także należy, że M. K. zeznała, iż w ramach działalności I. pomagała H. jedynie uzyskać koncesję OPC, ale później nie kontaktowała się ze spółką oraz nie wykonywała żadnych czynności związanych z działalnością handlową tej spółki. - Z wyjaśnień Skarżącej dotyczących warunków współpracy z kontrahentami wynika, że podpisuje Ona zawsze umowy o współpracę, przy czym nie podpisuje jej za pomocą pośredników, a jedynie bezpośrednio z dostawcą paliw. Natomiast w przypadku firmy H. Sp. z o. o. nawiązanie współpracy nastąpiło w sposób odmienny. Przede wszystkim nie została podpisana żadna umowa, a wszelki kontakt z H. odbywał się jedynie przez osobę, która miała występować w charakterze pośrednika t.j. M. K. - B. Z. zeznał, że w przypadku firmy G. z którą Skarżąca współpracuje od początku, jako głównym dostawcą paliwa, termin płatności za dostawę wynosi 30 dni, jest to zwyczajowa praktyka przedsiębiorców, zapłata z nowym kontrahentem to zwykle dwa tygodnie, trzy tygodnie. Natomiast w przypadku dostaw od H. SP. z o. o. zapłata następowała w dniu dostawy, najpóźniej następnego dnia. - Cena paliwa ustalona dla dostaw od H. była na poziomie: cena P. minus 200 zł. i była to cena niższa od ofert dotychczasowych dostawców Skarżącej o około 3 grosze na litrze. Okoliczność, że przedsiębiorca, który dopiero co rozpoczął działalność gospodarczą (luty 2013 r.), miał lepsze ceny niż firmy z którymi współpracowała od dawna powinna budzić co najmniej wątpliwości co do legalności transakcji. 6.6. Skarżąca podnosi, że w niniejszej sprawie podmiot sprzedający paliwo posiadał koncesję na obrót paliwem, toteż z tego punktu widzenia Skarżąca nie naruszyła żadnych zasad. Podkreśla, że znała wszystkie dane dotyczące podmiotu sprzedającego, badała wiarygodności kontrahenta sprawdzając REGON, wpis KRS, aktywność NIP, wiedziała z jakich miejsc czy baz przywożone jest paliwo. Odnosząc się do przedstawionych wyżej argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one wystarczające dla potwierdzenia należytej staranności Skarżącej przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Wielokrotnie już w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano pogląd, że otrzymywanie od kontrahentów wyciągów z ogólnie dostępnych ewidencji czy rejestrów nie jest wystarczającym dowodem dla potwierdzenia rzetelności kontrahenta (por. wyroki NSA z 15 września 2021 r. sygn. akt I FSK 2005/19, z 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17; z 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1508/16). Jakkolwiek pozyskanie informacji o negatywnej weryfikacji istnienia kontrahenta w ogólnie dostępnych rejestrach (np. VAT, KRS, ewidencji działalności gospodarczej) niewątpliwie jest dowodem jego nierzetelności, o tyle pozytywna weryfikacja w tym zakresie nie przesądza prawidłowości jego funkcjonowania. Za uzasadniające taką ocenę należy potraktować, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, analizę wszystkich okoliczności i aspektów realizowanych transakcji z kontrahentem. Wynika to z powszechnie znanej przedsiębiorcom przesłanki, że wpis do wskazanych rejestrów nie wiąże się praktycznie z żadną formą weryfikacji ze strony organów w kierunku, czy podmiot taki prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Dotyczy to także podmiotów, które formalnie legitymują się koncesją na obrót paliwami. W realiach przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że przestrzeganie przez Skarżącą ustalonych przez Nią samą zasad nawiązywania i przebiegu współpracy z dostawcami pozwoliłoby wyeliminować ryzyko dokonania nabycia od nierzetelnego podmiotu takiego jak H. Podkreślenia także wymaga, że o ile Skarżąca jak sama wskazuje sprawdziła czy H. Sp. z o. o. posiadał koncesję na obrót paliwami oraz czy była deklarowana i wpłacana przez H. Sp. z o. o. akcyza od sprzedawanego towaru akcyzowego to zupełnie zignorowała weryfikację podstawowych informacji o nowym kontrahencie tzn. siedziby, potencjału firmy, osób ją reprezentujących. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane transakcje w realiach działalności Skarżącej przedstawiały duże wartości (kwota netto – 478.385,54 zł, VAT 110.028,68 zł). Akty staranności powinny być dokonywane w stosunku do wszystkich operacji gospodarczych, także, a może przede wszystkim do tych sporadycznych dostawców. Samo sprawdzenie kontrahenta pod względem formalnym nie jest wystarczające, bowiem jak wynika z ugruntowanego w orzecznictwie poglądu o zachowaniu należytej staranności nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. Ponieważ organy podatkowe nie zakwestionowały samego nabycia przez Skarżącą oleju napędowego, ale nie od H. Sp. z o. o. to również podnoszone przez Skarżącą okoliczności dotyczące : posiadania certyfikatów jakości paliwa; faktycznego i terminowe realizowanie dostaw towaru cysternami z licznikiem ładunku; posiadania dowodów CMR nie determinują oceny należytej staranności. Gdyby bowiem Skarżąca nie nabyła żadnego paliwa zbędna byłaby ocena należytej staranności. 6.7. Mając powyższe na uwadze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły i oceniły prawidłowo stan faktyczny wobec czego zasadne okazały się zarzuty kasacyjne nieprawidłowego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art.122 oraz art. 191 O.p. i reguł rządzących postępowaniem dowodowym w zw. z art. 210 § 4 O.p. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak zaleceń sądu co do dalszego postępowania organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym kasacyjnie wyroku uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do oceny, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności dlatego nie formułował wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych. 7. W tym stanie rzeczy, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy. E. Olechniewicz M. Olejnik D. Oleś