I FSK 246/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 577/19 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 1 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 577/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę M.K. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 20 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej P.p.s.a.) naruszenie: I. Prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) oraz art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm. dalej: Dyrektywa VAT) przez brak zastosowania ww. przepisów w stanie faktycznym uzasadniającym ich zastosowanie wskutek wadliwego uznania, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wymienionych w skarżonej decyzji; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez wadliwe zastosowanie tego przepisu wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, c) art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 - 3 i art. 42 ust. 3 ustawy o VAT przez brak zastosowania ww. przepisów prawa w stanie faktycznym uzasadniającym ich zastosowanie wskutek wadliwego uznania, że Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostaw towarów (dalej: WDT) wynikających z faktur wskazanych w skarżonej decyzji, d) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego wadliwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie powinien zostać zastosowany wskutek wadliwego uznania, iż Skarżący nie wykonał czynności wykazanych na wystawionej przez Skarżącego fakturze, e) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez jego wadliwe zastosowanie wskutek uznania, iż Organ nie przekroczył swoich uprawnień dokonując we własnym zakresie podziału kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. II. Przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 123 § 1, art. 188, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201 z późn. zm. dalej: O.p.) przez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz przez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego oraz przez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zasadnicze znaczenie miały zarzuty naruszenia przepisów postępowania albowiem sporne pozostawały ustalenia faktyczne, które stały się podstawą zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w postaci miazgi kakaowej (od I. sp. z o.o.), kawy Jacobs Kronung (od A. sp. z o.o. oraz Ax. sp. z o.o.), kapsułek proszku Ariel oraz jajek Kinder oraz herbaty Lipton (od Az. sp. z o.o.) jak również sprzedaż tych towarów, w ramach WDT na rzecz Q. s.r.o., H. s.r.o., U. oraz krajowa na rzecz I. sp. z o.o. Ocenę taką potwierdza sformułowanie zarzutów materialnoprawnych – przepisów wymienionych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej - w postaci ich nieprawidłowego zastosowania. 6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. O skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania decyduje wyłącznie takie uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również podanie ich uzasadnienia, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Takiej argumentacji - o wpływie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. na treść rozstrzygnięcia - zabrakło w uzasadnieniach obu skarg kasacyjnych, co przesądziło o bezzasadności naruszenia tego przepisu. 7. Przypomnieć przy tym należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (wszystkie powołane orzeczenia pozostają dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Cechy takiej nie można przypisać zaskarżonemu wyrokowi, z którego wynika jasny przekaz, jaki stan faktyczny WSA przyjął do kontroli. 8. Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. zarzucał, że w wyroku ograniczono się "do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego" nadto "brak odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny". Z zarzutem takim nie można się zgodzić. Podkreślenia wymaga, że sądy administracyjne nie dokonują własnych ustaleń faktycznych lecz kontrolują prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Przy rozbudowanym stanie faktycznym nie ma uzasadnienia, by Sąd pierwszej instancji, o ile akceptuje w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, powtarzał te ustalenia. W zaskarżonym wyroku WSA zaakceptował ustalenia organów podatkowych wymieniając te z nich, które wpłynęły na ocenę prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. 9. Skarżący kwestionując prawidłowość postępowania podatkowego podniósł, że w skardze kasacyjnej nie odnosi się do ustaleń co do "działalności podmiotów dokonujących transakcji ze skarżącym w kwietniu 2016r. oraz innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw poszczególnych towarów (...) z tego względu, iż skarżący nie posiada wiedzy dotyczącej działalności tych podmiotów czy też w ogóle podmiotów tych nie zna" (str. 6 s.k) wskazał, że "Wiedza skarżącego w zakresie podmiotów, z którymi dokonywał w kwietniu 2016r. bezpośrednich transakcji ogranicza się do wiedzy wynikającej z dokumentów, które skarżący przedstawił w toku kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 19.12.2017r." Takim stanowiskiem Skarżący podkreślał brak świadomości co do nieprawidłowości transakcji, w których uczestniczył. 10. W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony przy zakupach miazgi kakaowej od I. sp. z o., kawy Jacobs Kronung od A. sp. z o.o. oraz Ax. sp. z o.o., kapsułek Ariel oraz jajek Kinder i herbaty Lipton od Az. sp. z o.o. Wskazany towar miał być sprzedany czeskim podmiotom, w ramach WDT, Q. s.r.o., H. s.r.o. oraz litewskiemu U.. Organy podatkowe ustaliły i przedstawiły łańcuchy dostaw wskazanego towaru zarówno przed, jak i po dostawach z udziałem Skarżącego. Jakkolwiek Strona w skardze kasacyjnej dystansowała się od prezentacji stanowiska oceniającego ustalenia w zakresie funkcjonowania podmiotów, które nie były jej bezpośrednim kontrahentem, to prezentacja tych ustaleń w zaskarżonej decyzji miała uzasadnienie, gdyż dowodziła, że zidentyfikowano transakcje oszustwa karuzelowego, którego częścią były także transakcje nabycia i dostawy zrealizowane przez Skarżącego. W tym zakresie nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym prawidłowo zidentyfikowano obrót karuzelowy w następujących łańcuchach dostaw towarów, które faktycznie krążyły pomiędzy wskazanymi podmiotami: 1) miazga kakaowa: M. sp. z o.o. -> I. sp. z o.o. -> Skarżący -> Q. sro -> W.. LTD 2) kawa: L. sp. z o.o. -> A. sp. z o.o.-> V. sp. z o.o. sp. k.-> A. sp. z o.o.-> Skarżący ->H. sro->L. sp. z o.o. 3) kawa: L. sp. z o.o. -> A. sp. z o.o.-> Skarżący-> H. s.r.o.-> L.. Zp. z o.o. 4) kapsułki Ariel: D. sp. z o.o.-> A. sp. z o.o.->Skarżący – U. LT-> M. sp. z o.o. 5) jajka Kinder/herbata: M. sp. z o.o.-> Az. sp. z o.o.-> Skarżący-> U. LT-> M. sp. z o.o. 11. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie pozostawała ocena, na gruncie zgromadzonych dowodów, świadomości Strony co do charakteru zawieranych transakcji. Z pewnością świadomość taką miał Skarżący w odniesieniu do transakcji dostawy kawy Jacobs Kronung, dostarczonej na rzecz H. s.r.o. Naczelny Sąd Administracyjny dla oceny zarzutów w tym zakresie uwzględnił okoliczności przyznane przez Skarżącego na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2024 r., na której rozpatrywana była również skarga kasacyjna B. B. (sygn. akt I FSK 1951/22), żony Skarżącego, którą reprezentował on w postępowaniu śadowym. Sąd kasacyjny zauważa, co znane jest mu z urzędu, że z tytułu transakcji z udziałem H. s.r.o., Skarżący – w następstwie prowadzonego postępowania karnego-skarbowego – dobrowolnie poddał się karze, co jest równoznaczne ze ziszczeniem się przesłanki z art. 11 P.p.s.a. co do wiążącego charakteru wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Oświadczenie to korespondowało z materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec B. B.. Decyzja wobec tej podatniczki wydana została 31 stycznia 2022 r. a więc znacznie później niż decyzja wobec Skarżącego (30 maja 2018 r.), co skutkowało zgromadzeniem materiału dowodowego w szerszym zakresie. Zakończone zostało w szczególności śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w L. w sprawie [...]., w którym obciążające zeznania złożył M. S.. W trakcie tego postępowania Skarżący przyznał, że zorientował się, iż nabywając towar i sprzedając go do H. s.r.o. "po pewnym czasie zorientowałem się, że mogę uczestniczyć w procederze, który może mieć charakter przestępczy". 12. W skardze kasacyjnej, w zakresie dostaw WDT do H. s.r.o. Skarżący podniósł, że nie zgromadzono jednoznacznych dowodów, że towar zbyty przez niego na rzecz tego kontrahenta został następnie sprzedany do L. sp. z o.o., gdyż – jakkolwiek H. zadeklarowała w kwietniu 2016 r. jedynie sprzedaż do spółki L. , to nie sprawdzono czy np. w kolejnych miesiącach nie doszło do takiej sprzedaży. Zarzucał, że nie przeanalizowano dokładnie parametrów towaru, który był powrotnie wysyłany do Polski, co pominął WSA w zaskarżonym wyroku. Nie kwestionował ustaleń, że kontrahent ten funkcjonował pod adresem wirtualnego biura, w trakcie postępowania nie było z nim kontaktu a zarządzający nim Polak nie przebywał na terenie Czech. 13. W świetle objęcia tych transakcji prawomocnym wyrokiem karnym i dobrowolnego poddanie się karze przez Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej w zakresie zakwestionowania transakcji nabycia towaru od spółek A. i Ax. oraz następnie ich dostawy na rzecz H. s.r.o. za nieuzasadnione. 14. Oceniając zarzuty dotyczące transakcji nabycia miazgi kakaowej od I. sp. z o.o. (jedno nabycie – faktura z 13 kwietnia 2016 r. lub 14 (bo są nieścisłości) wartości netto 377.600 zł plus VAT 86.848 zł) oraz dalszej sprzedaży, 14 kwietnia 2016 r., tego towaru na rzecz Q. s.r.o., Naczelny Sąd Administracyjny również ocenił je jako niezasadne. Zdaniem Skarżącego w relacjach z nabywcą organy podatkowe nie wykazały jego świadomego udziału w oszustwie podatkowym, bo wszystkie stwierdzenia wskazujące na nieprawidłowości decyzji odnoszą się do M. C. jako osoby zarządzającej I., a nie do Skarżącego. Zdaniem Skarżącego "zasadniczo bez znaczenia są rzekome rozbieżności w zakresie określonych przez p. M. C. dat dostawy czy miejsca rozładunku w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane istnienie towarów". Podnoszony w decyzji brak podpisu M.C. na umowie o współpracy pomiędzy stronami również nie ma znaczenia, gdyż był to tylko projekt umowy a Skarżący przy kontroli podatkowej przedstawił oryginał, który ciągle posiada. Zdaniem Skarżącego skoro nie wykazano, by towar nabyty z I., zbyty następnie na rzecz Q., trafił z powrotem na terytorium Polski do jakiegokolwiek podmiotu z tabeli, przedstawionej w decyzji, to nie ma podstaw do twierdzenia, że istniał obrót karuzelowy. 15. Podobnie Skarżący zakwestionował ocenę jego współpracy z Q. wskazując, że uważa, iż nie wykazano jego świadomości udziału w oszustwie, a argumentacja Organu odnosi się do nieprawidłowości działania R. S. oraz Q., co nie przekłada się na Skarżącego. Wskazane rozbieżności dotyczące szczegółów transportu i dokumentów magazynowych sporządzonych przez S. nie obciążają Skarżącego, lecz firmę, która się tym zajmowała. Nade wszystko Skarżący powtórzył, że zarzuty te są bez istotnego znaczenia skoro nie kwestionuje się istnienia towaru. 16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Skarżącego, który uważa, że nieprawidłowości czy uchybienia związane z zachowaniem kontrahentów w żaden sposób nie wpływają na ocenę jego stanowiska w transakcjach, są niezasadne. To właśnie na bazie łącznie zebranych przesłanek, z których – w świetle zasad doświadczenia życiowego – powinny powstać wątpliwości co do funkcjonowania kontrahentów budowany jest obraz starannie działającego przedsiębiorcy. W tym kontekście bagatelizowanie okoliczności braku wiedzy u M.C., co oznacza określenie towaru "F.", nie ma uzasadnienia, albowiem wskazuje na brak rozeznania branży u kontrahenta, w której ma rzekomo działać, co w bezpośrednich kontaktach, które deklarował Skarżący, powinno zostać przez niego dostrzeżone. Strona zawierała umowę z osobą, której nie znała, więc szczególna czujność jest uzasadniona zwłaszcza, że spółka I. sp. z o.o. miała siedzibę w wirtualnym biurze, nie zatrudniała pracowników, a głównym, zgłoszonym przedmiotem jej działalności były roboty budowlane, informatyka, fotografia i call center. 17. Skarżący wyjaśnił, że M. C. (osoba ta związana była z około 10 spółkami, które zostały potem wykreślone) poznał na targach P. w 2015 roku, gdzie wymienili wizytówki. Osoba ta odezwała się do niego po paru miesiącach twierdząc, że pracuje w dużej firmie handlowej i ma ciekawy towar. Skarżący oświadczył, że spotkał się z nim w P. i tam podpisana została umowa. Towar zakupiony z tej firmy Skarżący sprzedał praktycznie tego samego dnia do firmy Q. s.r.o., która w Czechach miała siedzibę w wirtualnym biurze. Podmiot ten został uznany za nierzetelnego podatnika przez MF Republiki Czeskiej w formie decyzji. Niekwestionowaną okolicznością było ustalenie, że za ten podmiot był odpowiedzialny R. S., który zamieszkiwał w Polsce (nie wykazujący dochodów osiąganych w Czechach). Są to obiektywne okoliczności, które potwierdzają ocenę, że takie cechy funkcjonowania podmiotu, rozpatrywanie łącznie, powinny wzbudzić czujność. Jakkolwiek co do zasady nie jest wykluczone, że podmiot zagraniczny prowadzony jest przez Polaka, jednak gdy w większości przebywa on w Polsce brak identyfikacji, że rzeczywiście firma taka funkcjonuje za granicą może być oceniany jako brak przezorności. Szczególnie, gdy nie są to podmioty, z którymi można się wykazać historią rzetelnej współpracy. 18. Skarżący tłumaczył, że firmę sprawdził w zakresie jej zarejestrowania, kontaktował się bezproblemowo z R. S., dyrektorem wykonawczym. Jednak z osobą tą, ani spółką, organy podatkowe nie mogły nawiązać kontaktu w trakcie postępowania, które rozpoczęło się w już w czerwcu 2016 roku. Twierdzenia Skarżącego, deklarującego bezproblemową współpracę z tym kontrahentem dwa miesiące wcześniej zasadnie uznane zostały za niewiarygodne. Wskazany przez czeskiego kontrahenta adres, był faktycznie adresem innego podmiotu: A., który miał Q. s.r.o., reprezentować, co do zasady zaś zajmował się "sprzedażą" gotowych spółek. 19. Oceniając zarzuty procesowe dotyczące dostaw do Skarżącego towarów od spółki A. oraz następnie dokonywanie WDT tych towarów do U. na Litwie, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzutami tymi Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku. Co do funkcjonowania dostawcy, autor skargi kasacyjnej – podobnie jak w przypadku innych podmiotów – podnosił, że ustalenia dokonane wobec Z. P. i D. P., wspólników spółki A., nie przekładają się na ocenę działań Strony w ramach tych transakcji albowiem dotyczą innych osób, w czym pomija, że są to kontrahenci, których Skarżący wybrał sobie samodzielnie do współpracy ponosząc tym samym odpowiedzialność za dokonany wybór. Spółka A. wystawiła na rzecz Skarżącego dwie faktury z 20 i 21 kwietnia 2016 r. Wnioskiem z 14 lipca 2016 r. wystąpiono o przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej spółce. Przesłuchanie Z. P., która nie miała żadnej wiedzy o działalności spółki, dowodziło, że w istocie firmuje ona działalność ojca, D. P., który posiada liczne zadłużenia, związany był z nierzetelnymi podatnikami (za podmiot o takim charakterze sam został uznany). Spółka A. nie przedłożyła dokumentów do kontroli. Ustalono, że jej miejscem prowadzenia działalności (wizja lokalna 25 sierpnia 2016 r) było stanowisko o pow. 6 m.kw na wspólnej Sali (najem). Spółka nie miała żadnej innej infrastruktury do prowadzenia działalności. Skarżący oświadczył w piśmie z 22 sierpnia 2016 r. że "Nie mam potrzeby sprawdzania firmy A. sp. z o.o. gdyż sama osoba D., który reprezentuje firmę jest 100% potwierdzeniem jej wiarygodności". Oznacza to, że wiedza na temat działań D. P., który w ramach własnej działalności gospodarczej uznany został za nierzetelny podmiot, jak również sposób działania spółki, były Skarżącemu znane. 20. Stwierdzono jednocześnie, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz Skarżącej różnią się szatą graficzną od tych, które posiada w swojej ewidencji Skarżący. Spółka ta również wystawiała faktury na rzecz Q. s.r.o. oraz U., które były również odbiorcami towarów od Skarżącego. 21. Ustalono, że towar nabyty przez Skarżącego od spółki A., został w tym samym dniu sprzedany na rzecz U., również wystawiono w tym zakresie dwie faktury. Jakkolwiek Skarżący podniósł, że Organ przedstawił w decyzji ograniczony zakres przedmiotowy działania tego podmiotu, to nie podważył ustalenia, że kontrahent ten prowadził sklepy meblowe, co wprost wynikało z informacji zamieszczonej na jego stronie internetowej, gdzie podkreślano, że współpracuje z włoską firmą z tej branży. Odbiorca zadeklarował nabycie towaru od Skarżącego i natychmiast sprzedał przedmiotowy towar do polskiej spółki M. sp. z o.o. 22. Z decyzji organu I instancji wynika skala transakcji u Skarżącego związanych z zakwestionowanymi WDT w proporcji do pozostałych obrotów w analizowanym okresie. Obrót z tytułu WDT, które kończyły łańcuchy dostaw krajowych wyniósł ponad 2 mln a inne przychody - ok. 200 tys. co wskazuje, że skala zakwestionowanych transakcji nie stanowiła marginesu w działalności Skarżącego za analizowany okres, co dodatkowo podważało stanowisko, że Skarżący nie mógł mieć świadomości co do ich charakteru. Możliwość osiągnięcia zysku nie może usprawiedliwiać wszystkich poczynań przedsiębiorcy. Organy podatkowe w decyzjach wskazały cały szereg nieścisłości w datach dostaw towarów, wystawiania faktur, także w ramach współpracy z magazynem S. sp. z o.o., co Skarżący zasadniczo ignorował podnosząc, że skoro niesporne jest, że istniał towar, to nieścisłości te nie mają istotnego znaczenia. Nadto podkreślał, że za logistykę magazynową odpowiadał wyspecjalizowany podmiot, więc uchybienia w tym zakresie nie obciążają Skarżącego. 23. Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić, bowiem starannie działający przedsiębiorca monitoruje dostawy towarów, nawet jeśli powierza wykonanie jakiś czynności wyspecjalizowanym podmiotom. Trudno uznać, że rozbieżność w datach dostaw nie ma w transakcjach znaczenia dla Skarżącego, bo zlecił organizację magazynowania i wysyłki towaru wyspecjalizowanemu podmiotowi. Takie tłumaczenie w świetle zasad doświadczenia życiowego jest nieprzekonywujące, albowiem taka organizacja nie zwalnia przedsiębiorcy z odpowiedzialności za transakcje wobec kontrahentów; chyba, że same dostawy nie są istotne dla stron gdyż tylko pozorują działalność gospodarczą. 24. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że na świadomy udział Skarżącego w zakwestionowanych transakcjach wskazywał również sposób ich rozliczania, w których stosowano co do zasady odwrócony system płatności (dostawcom płacono w momencie otrzymania środków od odbiorców, przy czym czeskie podmioty posługiwały się rachunkami bankowymi w polskich bankach); szybki obrót towarem o znacznej wartości. Transakcje nie były typowe dla danego podmiotu, bo zasadniczo zajmował się innym przedmiotem działalności; reprezentacja przez jedną osobę różnych podmiotów, powiązania personalne (wspólnik A.był prezesem zarządu A.), u wszystkich kontrahentów brak zaplecza organizacyjno-technicznego do prowadzenia działalności, odformalizowanie relacji z kontrahentami i bazowanie na zaufaniu do kontrahentów, pomimo braku rzeczywistego ich weryfikowania. 25. Sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "organy podatkowe nie kwestionowały, że towar fizycznie istniał, stąd podnoszona przez skarżącego okoliczność transportu towarów (w zakresie którego organ ujawnił wiele nieścisłości), uczestniczenia w załadunku, czy też w rozładunku towarów, sporządzenie dokumentacji fotograficznej nie ma wpływu na zasadnicze ustalenia faktyczne, ponieważ organy podatkowe wykazały, że całość transakcji obrotu przedmiotowymi towarami miała charakter pozorujący rzeczywiste transakcje gospodarcze". Naczelny Sąd Administracyjny podziela taką ocenę, jak również wniosek, że Skarżący nie wykazał się dobrą wiarą we wskazanych relacjach z kontrahentami. 26. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej za nieuzasadnione. Zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny a zarzuty Skarżącego w większości wiążą się z jego oceną (art. 191 O.p.) przez Organ i zaaprobowanie tej oceny przez Sąd pierwszej instancji. Jednak Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny przez wykazanie, że jest ona niezgodna z logiką czy zasadami doświadczenia życiowego. Skarżący starał się oddzielnie oceniać nietypowości w funkcjonowaniu kontrahentów, odwołując się do braku prawnych zakazów w tym zakresie. Tymczasem, jak słusznie przyjęto to w zaskarżonej decyzji dopiero łączna ocena wszystkich ustaleń dotycząca przebiegu transakcji wskazywała czy Skarżący miał przesłanki do wykazania większej ostrożności w relacjach z kontrahentami. 27. W efekcie zarzutami kasacyjnymi o procesowym charakterze (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) nie podważono podstawy faktycznej przyjętej w zaskarżonej decyzji i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia przepisów materialnoprawnych wymienionych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej w formie ich błędnego zastosowania. Istotą bowiem ich uzasadnienia była argumentacja o nieprawidłowej ocenie ustaleń faktycznych. 28. Za niezasadny NSA uznał również zarzut, że organy podatkowe nie miały uprawnienia, by samodzielnie decydować, w jakim zakresie, na podstawie art. 87 ust 1 ustawy o VAT orzec o dokonaniu zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w jakim zakresie przenieść kwotę nadwyżki do rozliczenia na kolejny miesiąc. Zarzucił, że "Organy prowadzące postępowanie zmniejszając w stosunku do zadeklarowanej przez skarżącego łączną wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pozostawiły bez zmian zadeklarowaną przez podatnika kwotę tej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a pomniejszyły jedynie wartość nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy". 29. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując weryfikacji rozliczenia podatnika organ podatkowy, zgodnie z art. 99 ust 12 ustawy o VAT, podważając rozliczenie dokonane w deklaracji podatkowej, uzyskuje uprawnienie do samodzielnego orzekania m.in. w trybie art. 87 ust 1 ustawy o VAT w pełnym zakresie. Nie ma przepisu, który nakazywałby uwzględnienie preferencji podatnika co do rozstrzygnięcia. 30. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art .184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA spr. Sędzia WSA (del) Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska Adam Nita