I FSK 2453/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 328/18 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 marca 2018 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2014 r., I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 sierpnia 2018r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 328/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę G. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 marca 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r., I, II, III i IV kwartał 2015r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...]. Zdaniem Sądu organy nie uchybiły regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez wymienione wyżej podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 1.3. Sąd zgodził się z organem, że M.K. nie wykonał na rzecz Spółki prac adaptacyjnych w pomieszczeniach przeznaczonych na instalację urządzeń. Świadczą o tym takie dowody, jak: (-) zeznania M.K. złożone w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec niego (nie dysponował sprzętem i ludźmi niezbędnymi do wykonania tych prac, a całość prac miała wykonać firma podwykonawcza O. Sp. z o.o.); (-) zeznania J.B. – występującego jako Prezes Zarządu O. Sp. z o.o. – złożone w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M.K. (nie udzielił żadnej konkretnej i szczegółowej informacji na temat przebiegu rzekomych robót na rzecz M.K.); (-) brak płatności za 4 faktury wystawione przez M.K.; skorygowanie przez M.K. do 0 zł wszystkich faktur wystawionych w I kwartale 2015r. na rzecz Spółki bez podania przyczyny tych korekt; (-) sprzeczności i braki wynikające z dokumentów przedstawionych przez M.K., O. Sp. z o.o. oraz przekazanych przez Urząd Marszałkowski dotyczące zakresu robót budowlanych i płatności (np. w fakturze z 10 grudnia 2014r. wystawionej przez O. na rzecz M.K. jako przedmiot "sprzedaży" wykazano "Remont dachu". Tymczasem przedmiot robót objętych fakturą z 8 grudnia 2014r. wystawionej przez M.K. na rzecz Spółki nie obejmował remontu dachu. Ponadto faktura sporządzona przez M. K. na rzecz Spółki została wystawiona 2 dni przed wystawieniem faktury przez rzekomego podwykonawcę, dodatkowo zaś obie faktury opiewały na tę samą kwotę, zatem M. K. nie uzyskałby zysku, co jest niewiarygodne); (-) nierynkowa wycena usług budowalnych na fakturach wystawionych przez M.K., nie uwzględniająca zmian wprowadzonych przez inwestora (Spółkę) w trakcie budowy - wycena robót sporządzona przez M.K. pokrywa się z wyceną zawartą w kosztorysie sporządzonym w grudniu 2012r. przez pracownię projektową A.; (-) przebieg rzeczywistych transakcji o wartościach znacznie niższych – ustalono, że roboty faktycznie zostały wykonane przez przedsiębiorstwa "D." i "L.". 1.4. Sąd podzielił także ocenę organu, że przedsiębiorstwo D. nie dostarczyło Spółce maszyny poligraficznej E-340-8, stacji drukującej zgodnie z ofertą oraz stanowiska do pakowania PAK 340. Wśród istotnych dowodów potwierdzających ustalenia organów w tym zakresie warto wymienić wyniki oględzin przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Marszałkowskiego w siedzibie Spółki, które w dniu 16 października 2015r. wykazały faktyczny brak maszyny poligraficznej i urządzeń zaś w dniu 4 stycznia 2016r. - inne niż na fakturach i dokumentach powiązanych oznaczenia maszyny poligraficznej i urządzeń. Dodatkowo organy przeanalizowały zeznania B.G. właściciela D. odebrane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec niego oraz dokumenty i wyjaśnienia B.G. w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec spółki A., dotyczące kupna od R.maszyny fleksograficznej EKOFA 330 8K oraz zeznania L.T. reprezentującego R.(maszyna dostarczona do siedziby skarżącej). W sprawie zostało ustalone, że do siedziby Spółki na koniec grudnia 2015r. została dostarczona nowa maszyna poligraficzna na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej przez A. (kupujący) a R.(sprzedawca). Wartość tej maszyny odpowiada ok. 1/5 wartości brutto maszyny poligraficznej ujętej na fakturach, gdzie jako wystawca widnieje D.. Wartości wynikające z tych faktur były dopasowane do wartości wynikających z Kosztorysu Projektu. W kwestii pozostałych urządzeń wymienionych na spornych fakturach nie ustalono żadnych rzeczywistych ich dostawców bądź wytwórców. W zakresie rzekomych transakcji z D. organ zwrócił też uwagę na fakt częściowej zapłaty faktury zaliczkowej w grudniu 2014r. na rachunek należący do A.. Ponadto analiza operacji dokonywanych na rachunkach bankowych Spółki wykazała, że pieniądze za "maszynę fleksograficzną" przekazywane były na rachunek bankowy A., a następnie trafiały do spółki K., gdzie Prezesem Zarządu był L.D. (drugi wspólnik skarżącej) i z powrotem powracały do Spółki. Ustalono ponadto, że w odniesieniu do płatności za faktury wystawione w marcu i czerwcu 2015r. J.B. do Urzędu Marszałkowskiego przedłożył spreparowane wyciągi i potwierdzenia wykonanych operacji z rachunku bankowego posiadanego w [...]. Zawarta w decyzji szczegółowa ocena dowodów zebranych w odniesieniu do transakcji z D. jest przekonująca i dająca podstawę do uznania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między D. a Spółką. Odmowa przeprowadzenia dowodów z zeznań B.G. na okoliczność przebiegu oraz udokumentowania transakcji sprzedaży linii technologicznej przez D. na rzecz skarżącej nie naruszyła przy tym art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Pan B. G. został już przesłuchany w prowadzonym wobec niego postępowaniu i organ analizował jego wyjaśnienia w odniesieniu do ewentualnego przebiegu transakcji sprzedaży linii technologicznej przez firmę D.. Strona zarzuca ponadto, że organ nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków pracowników Spółki na okoliczność dostawy maszyny i urządzeń w czerwcu 2015r. i jej demontażu we wrześniu 2015r. Zdaniem Sądu w toku postępowania Spółka nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu. Ponadto, zebrane dowody i ich wymowa były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia, stąd nie było potrzeby przesłuchiwania pracowników skarżącej na ww. okoliczność. Treść Porozumienia z dnia 19 października 2016r. zawartego pomiędzy Spółką reprezentowaną przez Prezesa Zarządu J.B. B. G. nie może potwierdzać rzetelności transakcji wynikających z kwestionowanych faktur wystawionych przez D.. Zdaniem Sądu organ słusznie ocenił, że dokument ten fizycznie nie istniał w okresie, za który przeprowadzono kontrolę u podatnika i został sporządzony na potrzeby prowadzonego postępowania. 1.5. W pełni trafne są również ustalenia wskazujące, że firma M. nie dostarczyła Spółce specjalistycznej licencji do wykonywania nadruku w systemie Braille'a oraz stanowiska graficznego przygotowania projektów. We wniosku o dofinansowanie Spółka wskazywała, że innowacyjność jej projektu bazuje m.in. na wynalazku, którego twórcą jest R.K. (Urządzenie drukujące fleksograficzne; zgłoszenie do Urzędu Patentowego RP przez M. oznaczono Nr P.401920). Spółka zawarła z M. umowę licencji do wynalazku jednak do dnia zawarcia tej umowy Urząd Patentowy RP nie wydał decyzji w sprawie udzielenia patentu na ten wynalazek. Wspólnicy spółki M. nie podali żadnych szczegółowych informacji związanych z opracowaniem wynalazku. Znamienne są przy tym powiązania między R.K. figurującym jako twórca wynalazku pt.: Urządzenie drukujące fleksograficzne z J.B.(R.K. zgłoszony jako twórca wynalazku jest m.in. udziałowcem i wchodzi w skład Zarządu w firmie O. sp. z o.o., gdzie Prezesem Zarządu jest J.B.. Do wieloletniej znajomości z R.K. przyznał się również P.K. z firmy M.). Istotne jest, że rozładunek, instalacja i rozruch podstawowej maszyny poligraficznej w siedzibie Spółki, do której miała być następnie domontowana stacja drukująca z przystawką Braille'a trwały od 29 grudnia 2015r. do 4 stycznia 2016r. z udziałem 4 pracowników R.Sp. z o.o. W tych okolicznościach nie może być zatem mowy o przeprowadzonym ze strony M. w dniach 28 grudnia 2015r. – 31 grudnia 2015r. nadzorze nad wdrożeniem licencji, gdzie stan na koniec wdrożenia brzmiał: "Maszyna Ekofa 340-8 wraz z przystawkami produkuje etykiety z nadrukiem Braille'a". Znamienne staje się przy tym, że w siedzibie Spółki instalowano maszynę EKOFA 330-8 a nie EKOFA 340-8. Poza tym jak wynika z informacji pokontrolnych sporządzonych przez pracowników Urzędu Marszałkowskiego, w trakcie oględzin przeprowadzonych w siedzibie Spółki w dniu 4 stycznia 2016r. stwierdzono, że "przedstawiona przez Beneficjenta linia technologiczna składająca się z maszyny poligraficznej, stacji drukującej, urządzenia do składu i pakowania Wyrobów nie stanowiła linii produkcyjnej umożliwiającej druk etykiet Braille'a". Dodatkowo podkreślenia wymaga, iż zanim w marcu 2016r. w pełni uruchomiono maszynę poligraficzną pracownicy R.Sp. z o.o. w styczniu, lutym i marcu 2016 r. dokonywali w maszynie montażu niezbędnych części oraz ustawień i regulacji. Wskazują na to przede wszystkim zeznania L.T. - Prezesa Zarządu R.oraz protokoły serwisantów podpisane przez pracowników skarżącej Spółki – [...]. Zauważenia również wymaga, że podczas oględzin przeprowadzonych dwukrotnie w 2016r. w siedzibie Spółki nie udało się wykonać dokumentacji obrazującej przebieg produkcji etykiet z nadrukiem Braille'a, gdyż maszyny nie pracowały. Organy słusznie zwróciły także uwagę, że płatność za rzekomą sprzedaż specjalistycznej licencji nie została dokonana jednorazowo, tylko w formie kilku przelewów bankowych w okresie 11 dni, przy czym uregulowanie całej kwoty nastąpiło poprzez kilkukrotny obrót tymi samymi środkami pomiędzy K. Sp. z o.o., skarżącą Spółką i firmą M.. Podkreślenia wymaga również, że przelewów nie dokonywano na rachunek podmiotu M. wskazany na fakturze, a na nowo założony, nie ujawniony dla celów podatkowych - co wynika z protokołu z czynności sprawdzających. Dopełnieniem ustaleń w analizowanym zakresie było stwierdzenie, że fotografie i film wykonane w dniu 4 marca 2016r. w trakcie oględzin przeprowadzonych w siedzibie Spółki przez pracowników Urzędu Marszałkowskiego, podczas których zaprezentowano zintegrowane działanie linii produkcyjnej i sposób tworzenia etykiet z nadrukiem Baille'a - stanowią dowód posłużenia się przez Spółkę technologią brajlowskiego druku cyfrowego Xdot niemieckiej, która to technologia nie ma nic wspólnego z technologią firmy M. bazującą na nieopatentowanym jeszcze urządzeniu. Sąd stwierdził, iż organy i w tym przypadku metodycznie i spójnie przeanalizowały i oceniły poszczególne dowody dając temu wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd nie ma wątpliwości sporna faktura z dnia 10 czerwca 2015r. stwierdza czynność niedokonaną. Zdaniem Sądu przepisów prawa nie narusza odmowa przeprowadzenia oględzin w celu zademonstrowania działania linii produkcyjnej. Trafne jest spostrzeżenie organu, że dowód z oględzin wykazać mogłyby stan na dzień ich przeprowadzenia a nie wystawienia spornych faktur przez M.. Poza tym akta sprawy zawierają obszerny materiał dowodowy w zakresie zainstalowania w siedzibie Spółki określonych maszyn i urządzeń jak również w sprawie prezentacji działania linii produkcyjnej w postaci opisowej, fotograficznej oraz filmu sporządzonych podczas oględzin przeprowadzanych w toku kontroli podatkowej oraz przez pracowników Urzędu Marszałkowskiego. Z kolei sporządzony przez [...] w Warszawie "Certyfikat poprawności i czytelności zapisu brajla na próbkach gotowych opakowań/etykiet" nie świadczy o tym, że Spółka wdrożyła technologię produkcji etykiet z wykorzystaniem urządzenia, na które firma M. złożyła wniosek o udzielenie patentu. Z wyjaśnień P. wynika, że przedmiotem ich opinii był egzemplarz etykiety z nadrukiem w brajlu o treści "auchan" poprzedzony znakiem kursywy. Nadruki przygotowane przez Spółkę nie wskazują ani miejsca i daty ich wykonania, ani technologii za pomocą której zostały wykonane. P. nie posiadał zatem wiedzy na temat technologii wykonania etykiet. Odnośnie drugiej z zakwestionowanych faktur, na której jako wystawca figuruje firma M., Sąd podziela stanowisko, że nie mogła ona dokumentować sprzedaży stanowiska przygotowania graficznego projektów. W tym zakresie podnieść trzeba, że P.K. (jeden ze wspólników M.) podczas pierwszego przesłuchania nie potrafił jednoznacznie określić jakie towary były przedmiotem sprzedaży i przedłożył nieczytelne kserokopie dowodów wpłaty KP. Podczas kolejnych przesłuchań wskazał z kolei jakie przedmioty osobiście dostarczył do Spółki, nie przedłożył jednak żadnych dowodów potwierdzających ten fakt. Faktura nabycia przez M. zestawów komputerowych od O. nie może stanowić dowodu na nabycie zestawu komputerowego przez skarżącą Spółkę. Data sprzedaży O. jest późniejsza niż data sprzedaży wynikająca z kwestionowanej faktury wystawionej na rzecz Spółki przez M.. Ponadto, rozliczenie transakcji miało według twierdzeń J.K. i P.K. zostać udokumentowane dowodami wpłat KP. Natomiast przez Spółka przed Urzędem Marszałkowskim ujawniła płatność za fakturę VAT Nr [...] jednorazowym przelewem, która to operacja bankowa jak wykazały organy nie miała miejsca pod tą datą na podanym rachunku. 1.6. Zdaniem Sądu w pełni zasadne są również ustalenia poczynione w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę F.. Organy trafnie stwierdziły, że Spółka ta nie dostarczyła skarżącej stanowiska przygotowania graficznego projektów, serwerów, macierzy i szafy serwerowej z wyposażeniem. W tym zakresie zwraca uwagę łańcuszek przepływów płatności między podmiotami: K. - skarżąca Spółka - F. - K. - skarżąca Spółką. Spółka z powrotem uzyskała kwotę o wartości zbliżonej do wynikającej z faktur (brak rzeczywistej zapłaty). Ponadto czynności sprawdzające przeprowadzone w F. wykazały, że spółka ta nabyła towary wymienione na kwestionowanych fakturach od K. i jako wystawca faktur z ramienia tej spółki widnieje L.D., który jest również udziałowcem w skarżącej Spółce, J.B. w przeszłości był również udziałowcem w spółce K.. Ponadto organy przeanalizowały profile działalności spółek F. i K. i zasadnie doszły do wniosku, że trudno jest dać wiarę, że pierwsza z nich miała zamówić od drugiej urządzenia, w dostawie których nie specjalizowała się spółka K.. Powyższe okoliczności oraz pozostałe dowody szczegółowo wymienione w decyzji świadczą o tym, że faktury wystawione przez F. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie twierdzeń, że spółka K. omyłkowo wskazała w treści przelewu "opłata za fakturę" zamiast transzy pożyczki udzielonej Spółce, Sąd podziela ocenę organów, że powyższe twierdzenia są niewiarygodne, a przedłożona umowa pożyczki, przepływy pieniężne, faktury i inne tworzone dokumenty miały jedynie pomóc w udokumentowaniu fikcyjnych transakcji nabyć związanych z realizacją projektu. Wątpliwie i zupełnie niewiarygodne jest udzielenie pożyczki o kilkumilionowej wartości w sytuacji, gdy spółka K. była nowym podmiotem o kapitale początkowym w wysokości 5.000 zł, a kapitał zakładowy w momencie udzielania pożyczki wynosił 50.000 zł. W sprawozdaniach finansowych nie wykazano ponadto żadnych kwot po stronie "długoterminowych aktywów finansowych w części "udzielone pożyczki". Spółka K. nie ustanowiła też żadnych zabezpieczeń, gwarancji i poręczeń. W tych okolicznościach Sąd podzielił ustalenia poczynione w zakresie wszystkich kwestionowanych faktur. Obszerny materiał dowodowy został zebrany i oceniony właściwie. Dowody znajdujące się w aktach sprawy były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia i nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowych dowodów oferowanych przez stronę. W uzasadnieniu decyzji spójnie i logicznie przedstawiono wnioski z analizy dostępnego materiału dowodowego. Podkreślono, że w przypadku spółki F., czy też M.K. organy nie kwestionowały wykonania określonych dostaw czy też usług w ogóle, tylko ich wykonanie przez podmioty widniejące na przedmiotowych fakturach. Pozbawione podstaw są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy jako bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy, które przekonująco wykazały, że faktury wystawione przez M.K., D., M. i spółkę F. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ulega natomiast wątpliwości, że skarżąca miała świadomość w działaniu polegającym na wprowadzaniu do obrotu owych "pustych" faktur, w celu uzyskania korzyści podatkowych. Przedstawiciele Spółki powiązani z ww. kontrahentami uczestniczyli wraz z nimi w operacjach finansowych i fikcyjnym dokumentowaniu poszczególnych transakcji mających na celu uzyskanie skarżącą, powołaną w celu realizacji zadania inwestycyjnego, dofinansowania w kwotach nieadekwatnych do rzeczywistych nakładów lub na podstawie nierzetelnych dowodów zakupu. 1.7. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o jej oddaleniu. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 marca 2018 roku nr [...] w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej dotyczących dowodu z opinii biegłego na okoliczność utworzenia przez Spółkę G. linii produkcyjnej umożliwiającej druk etykiet Braille’a przy wykorzystaniu technologii nabytej od P.K. oraz B.K. prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą F.H. M. spółka cywilna [...]; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 marca 2018 roku nr [...] w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej dotyczących dowodu z przesłuchania Pana B.G. w charakterze świadka na okoliczność przebiegu oraz dokumentowania transakcji sprzedaży elementów linii technologicznej przez B.G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "D." Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe B. G. na rzecz spółki G.; 3. na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 marca 2018 roku nr [...] w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej dotyczących dowodu z zeznań świadków - pracowników spółki G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na okoliczność dostawy maszyny i urządzeń w czerwcu 2015 roku, a następnie ich demontażu i odebrania przez B.G. w dniu 25 września 2015 roku; 4. na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 marca 2018 roku, nr [...] w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej dotyczących dowodu z oględzin w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej spółki G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na okoliczność działania linii produkcyjnej oraz dokonania testowych wydruków zawierających nadruki w systemie Braille’a zgodnie z technologią nabytą od P.K i B.K. prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą F.H. M. spółka cywilna [...]; 5. na podstawie art. 174 pkt. 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz niezastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 marca 2018 roku, nr [...] w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej dotyczących dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu faktycznego w zakresie identyfikacji technologii zastosowanej przy wykonaniu etykiety; 6. na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 marca 2018 roku, nr [...] w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie prawideł logiki, zgodności z odpowiednią wiedzą, doświadczeniem zarówno życiowym oraz nie traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, iż transakcje zakupu przez podatnika towarów i usług w rzeczywistości nie zostały dokonane, a podatnik świadomie uczestniczył w nierzetelnych transakcjach ich nabycia, przez co miały one charakter pozorny; 7. na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a i 4 lit. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w zakresie błędnej subsumpcji prawnej tych przepisów pod stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego wskutek dokonania ustaleń nie znajdujących oparcia w tym materiale, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż skarżąca uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach i uczestnictwo to miało świadomy charakter. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). 3.3. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art.191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13). W uzasadnieniu zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania kwestionowana jest prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego. Spółka podnosi w tym zakresie, że: (1) w sprawie nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego na okoliczność utworzenia przez Spółkę G. linii produkcyjnej umożliwiającej druk etykiet Braille’a przy wykorzystaniu technologii nabytej od P.K. i B.K. prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą F.H. M. spółka cywilna [...]; (2) organy nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącej dotyczących dowodu z przesłuchania Pana B.G. w charakterze świadka na okoliczność przebiegu oraz dokumentowania transakcji sprzedaży elementów linii technologicznej przez B.G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "D." Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe B. G.; (3) organy nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącej dotyczących dowodu z zeznań świadków - pracowników spółki G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na okoliczność dostawy maszyny i urządzeń w czerwcu 2015 roku, a następnie ich demontażu i odebrania przez B.G. w dniu 25 września 2015 roku; (4) organy nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącej dotyczących dowodu z oględzin w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej spółki G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na okoliczność działania linii produkcyjnej oraz dokonania testowych wydruków zawierających nadruki w systemie Braille’a zgodnie z technologią nabytą od P.K. i B.K. prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą F.H. M. spółka cywilna [...]; (5) organy nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącej dotyczących dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu faktycznego w zakresie identyfikacji technologii zastosowanej przy wykonaniu etykiety. 3.5. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że o ile co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, o tyle - co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie - będący elementem zasady prawdy obiektywnej, spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 Ordynacji podatkowej [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11). Również wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest ponadto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Kometarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2280/10). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej), jest bowiem uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016r., sygn. akt I FSK 161/15). 3.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku co do wywiązania się przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie z obowiązku nałożonego na nie przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z ustaleń organów zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: - D. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe, B. G.w B. (6 faktur), - M.K., R. (5 faktur), - M. [...], s.c. w [...] (2 faktury), - F. sp. z o.o. w P. (2 faktury). Organy uznały, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności niedokonane. Spółka została zawiązana w 2012r. przez J.B.(który posiada większość udziałów i jako Prezes Zarządu reprezentuje Spółkę) oraz L.D.. Z dokumentów sprzedaży wynika, że Spółka sprzedawała głównie artykuły biurowe oraz świadczyła usługi przechowywania towarów, poligraficzne i transportowe. W okresie objętym kontrolą Spółka na podstawie umowy z dnia 7 maja 2014r. zawartej z Województwem Podlaskim realizowała projekt "Wdrożenie innowacyjnej technologii produkcji etykiet z drukiem Braille'a" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 Osi Priorytetowej I. Wzrost innowacyjności i wspieranie przedsiębiorczości w regionie Działania 1.4 Wsparcie inwestycyjne przedsiębiorczości, Poddziałania 1.4.2 małe i średnie przedsiębiorstwa. Zgodnie z zapisami tej umowy oraz aneksem do niej z 8 lipca 2015r. całkowita wartość Projektu ostatecznie miała wynosić 9.231.067,59 zł, wydatki kwalifikowane 6.790.813 zł, w tym wkład własny Beneficjenta 50 %, tj. 3.395.406,50. Pozostała część wydatków kwalifikowanych miała być sfinansowana dzięki płatnościom z budżetu środków europejskich oraz współfinansowaniu krajowemu. Z załączonego do umowy harmonogramu rzeczowo-finansowego wynika, że w ramach realizacji projektu miały zostać poniesione koszty związane z: 1. wykonaniem prac adaptacyjnych w pomieszczeniach przeznaczonych na instalacje urządzeń - łącznie o wartości: 600.813 zł, 2. zakupem specjalistycznej licencji do wykonywania nadruku w systemie Braille'a - łącznie o wartości: 800.000 zł, 3. zakupem serwerów do obsługi systemu technologii wraz z szafą serwerowa - łącznie o wartości: 60.000 zł, 4. zakupem stacji drukującej - łącznie o wartości: 615.000 zł, 5. zakupem stanowiska dla grafika - łącznie o wartości: 115.000 zł, 6. zakupem maszyny drukującej - łącznie o wartości 4.000.000 zł, 7. zakupem urządzeń do składu i pakowania gotowych wyrobów - łącznie o wartości 600.000 zł. Przeprowadzona przez Urząd Marszałkowski kontrola na zakończenie realizacji w/w Projektu dowiodła szeregu nieprawidłowości. Wydatki w łącznej kwocie 5.332.475,60 zł netto na zakup środków trwałych oraz niewykonanych robót budowlanych uznano za niespełniające warunków i kryteriów wydatków kwalifikowanych, co w konsekwencji doprowadziło do dyskwalifikacji znacznej części wydatków z dofinansowania i rozwiązania Umowy o dofinansowanie bez wypowiedzenia. Organ odwoławczy wskazał, że w ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku VAT za kontrolowane okresy Spółka ujęła m.in. 15 faktur mających dokumentować realizację poszczególnych etapów w/w Projektu. Faktury były wystawione przez następujące podmioty: M.K. (wykazany jako realizujący pkt 1 Projektu), F.H. "M." [...] s.c. (wykazany jako realizujący pkt. 2 i 6 Projektu), D. (wykazany jako realizujący pkt 3, 4, 5 Projektu), F. Sp. z o.o. (wykazany jako realizujący pkt 6 i 7 Projektu). Zdaniem organów zebrany materiał dowodowy nie potwierdza nabycia przez Spółkę towarów i usług od w/w podmiotów. Materiał ten dowodzi, iż do transakcji między tymi podmiotami nie doszło. Szczegółowe ustalenia i zebrane dowody oraz ich ocena wskazujące na to, że M.K. nie wykonał Spółce prac adaptacyjnych w pomieszczeniach przeznaczonych na instalację urządzeń, Przedsiębiorstwo D. nie dostarczyło Spółce maszyny poligraficznej E-340-8, stacji drukującej zgodnie z ofertą oraz stanowiska do pakowania PAK 340, firma "M." [...]s.c. nie dostarczyła Spółce specjalistycznej licencji do wykonywania nadruku w systemie Braille'a oraz stanowiska graficznego przygotowania projektów, a także, że Spółka F. nie dostarczyła skarżącej stanowiska przygotowania graficznego projektów, serwerów, macierzy i szafy serwerowej z wyposażeniem – zostały przywołane w pkt 1.3 - 1.6 niniejszego uzasadnienia. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie stanowią powielenie uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i nie wskazują na ewentualne błędy przy orzekaniu przez Sąd pierwszej instancji. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i sformułowane w niej zarzuty stanowią w istocie polemikę z oceną Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów. Jak trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną zarzut pominięcia wniosku dowodowego dotyczącego dowodu z opinii biegłego na okoliczność utworzenia przez Spółkę G. linii produkcyjnej umożliwiającej druk etykiet Braille'a nie został zgłoszony przez skarżącą na etapie postępowania przed organami. Z oczywistych powodów nie mógł być pominięty. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Pana B.G. w charakterze świadka na okoliczność przebiegu oraz dokumentowania transakcji sprzedaży elementów linii technologicznej nie został uwzględniony, bowiem zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie nie budził wątpliwości. Zdaniem skarżącej maszyny od D. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe B. G. zostały dostarczone do spółki G. 18.06.2015r., następnie 25.06.2015r. zabrane w celu dokonania "modernizacji i wykonania niezbędnych zmian na poziomie produkcyjnym", z powrotem dostarczone do G., przy czym spowodowało to zmianę oznaczenia maszyn. Skarżąca nie kwestionuje jednocześnie innych dowodów zebranych w sprawie, zgodnie z którymi do G. została dostarczona w dniu 30.12.2015r. nowa maszyna fleksograficzna EKOFA 330 8K nabyta od K. Sp. z o.o. w W. przez A. Sp. z o.o. w B., w której B. G. posiada połowę udziałów. Dowód z zeznań świadków - pracowników spółki G. Sp. z o.o. na okoliczność dostawy maszyny i urządzeń w czerwcu 2015r., a następnie ich demontażu i odebrania przez B.G. w dniu 25 września 2015r. skarżąca uzasadnia tym, że nie można wykluczyć tego, że w czerwcu 2015r. dostarczono w rzeczywistości do G. maszynę poligraficzną wraz z urządzeniami, którą D. odebrała w celu dokonania modyfikacji, ta następnie dostarczyła w grudniu 2015/styczniu 2016 rzekomo zmodyfikowaną. Skarżąca pomija przy tym inne ustalenia poczynione w sprawie. Skarżąca nie przedstawia żadnych dowodów/dokumentów mogących potwierdzić transport maszyny i urządzeń w czerwcu, wrześniu i grudniu 2015r., np. dowody dostaw, listy przewozowe od przewoźnika. W żaden sposób nie wytłumaczyła, dlaczego przedłożyła do Urzędu Marszałkowskiego spreparowane wyciągi i potwierdzenia wykonanych operacji z rachunku bankowego G., na których uwidocznione były transakcje na rzecz D. PHU B. G.. Nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej spółki G. na okoliczność działania linii produkcyjnej oraz dokonania testowych wydruków, zgodnie z technologią nabytą od P.K. i B.K. M. s.c., miało swoje uzasadnienie w świetle zebranych w toku postępowania dowodów. Skarżąca nie kwestionuje bowiem dokumentacji opisowej, fotograficznej i filmowej zebranej w toku wielokrotnych oględzin w siedzibie Spółki G.. Zaprezentowano działanie linii produkcyjnej oraz dokonano testowych wydruków. Zebrane dowody potwierdzają, że skarżąca nie posługiwała się technologią M., a technologią brajlowskiego druku cyfrowego Xdot niemieckiej firmy B. Poza tym przeprowadzenie oględzin w 2017r. nie dałoby informacji na temat działania linii produkcyjnej na dzień wystawienia spornych faktur. Odnosząc się natomiast do nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu faktycznego w zakresie identyfikacji technologii zastosowanej przy wykonaniu etykiety należy stwierdzić, iż biegły nie ustala stanu faktycznego, a wydaje opinie w przedmiocie, w którym wymagane są wiadomości specjalne. Nie ma również wątpliwości co do faktu niedostarczenia Spółce G. przez M. [...]s.c. w M. specjalistycznej licencji do wykonywania nadruku w systemie Braille'a na podstawie faktury z 18.07.2014r. nr FV [...] o wartości brutto 984.000 zł oraz stanowiska graficznego przygotowania projektów na podstawie faktury z 10.06.2015r. nr 38/06/2015 o wartości brutto 104.550 zł. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podnosi, że "Urządzenie drukujące fleksograficzne" uzyskało patent z wynalazku w wyniku zgłoszenia numer 401920 z dnia 6 grudnia 2012r. Tymczasem na dzień zawarcia umowy licencyjnej z 4.07.2014r. między M. i G. Urząd Patentowy Rzeczpospolitej Polskiej nie wydał decyzji w sprawie udzielania patentu na powyższe urządzenie. Z systemu Register Plus wynika, że ogłoszenie o udzieleniu tego patentu zostało ogłoszone w Wiadomościach Urzędu Patentowego Nr [...] dopiero w dacie 29.12.2017r. To oznacza, że urządzenie drukujące fleksograficzne uzyskało patent, lecz nie w dacie zawarcia umowy licencyjnej, a dopiero po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. W odniesieniu do sprzedaży "stanowiska graficznego przygotowania projektów" zgromadzone dowody nie potwierdzają transakcji sprzedaży. Podkreślenia wymaga fakt przedłożenia w Urzędzie Marszałkowskim Województwa [...] przez J.B.poświadczenia przelewu na kwotę 104.550 zł, który to przelew nie miał miejsca. Kwota powyższa miała stanowić płatność za fakturę nr 38/06/2015. Także nie można zarzucić dowolności w ocenie dowodów dotyczących sprzedaży przez F. Sp. z o.o. w Poznaniu na rzecz G. stanowiska przygotowania graficznego projektów, serwerów, macierzy i szafy serwerowej z wyposażeniem. Przy ocenie transakcji organy badały również kwestę przepływów pieniężnych na rachunkach G. Sp. z o.o. Pozorność umowy pożyczki między K. a G. oceniana była w kontekście łańcuszka przepływów płatności między podmiotami K. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. Skarżąca tłumaczyła przelewy dużych kwot pieniężnych na swoją rzecz głównie od K. Sp. z o.o. istniejącą umową pożyczki na kwotę 8.000.000 zł. Organy oceniając, czy faktury stwierdzają rzeczywiste czynności między podmiotami w nich wskazanymi, wyjaśnień skarżącej nie uznały za wiarygodne. Również wyjaśnienia K. Sp. z o.o. dotyczące omyłkowego wskazania w treści przelewu "opłata za f-ry" zamiast- "transzy udzielonej pożyczki" organ uznał za niewiarygodne, gdyż omyłkowo można wpisać treść jednostkowo, a nie kilkanaście razy z rzędu. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia, na co wskazano wyżej. Argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. 3.8. Oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że skoro Spółka nie zdołała podważyć stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, stan ten należy uznać za miarodajny do oceny omawianych zarzutów. Ustalenia te sprowadzają się zaś do stwierdzenia, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zastosowanie przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisów prawa materialnego było zatem w rozpoznawanej sprawie prawidłowe. 3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 900 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Danuta Oleś Zbigniew Łoboda del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA