I FSK 2448/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. z o.o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2018 sygn. akt III SA/Wa 2497/17 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z/s w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2017 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. [...] sp. z o.o. z/s w W. kwotę 814 (osiemset czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2497/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2017 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że pierwotne postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 15 czerwca 2015 r. przedłużało podatnikowi termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2015 r., utrzymujące w mocy powyższe rozstrzygnięcie, w wyniku skutecznie wniesionej skargi, zostało uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2852/15. Powodem, który uzasadniał kasację poprzedniego postanowienia był brak wskazania konkretnej daty, do której przedłużono terminu zwrotu podatku. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd I instancji na wstępie podkreślił wiążącą moc wskazań zawartych w uprzednim wyroku. Następnie ocenił, że skoro pierwotne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane i doręczone podatnikowi przed wyekspirowaniem terminu zwrotu podatku, a w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy sprecyzował datę, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu (31 maja 2017 r.), nie ma podstaw do jego uchylenia. Sąd stwierdził bowiem, że na mocy wiążącego w sprawie orzeczenia organ odwoławczy był uprawniony do konwalidowania ww. uchybienia poprzez wskazanie daty pewnej, do której przedłużono zwrot podatku. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik spółki zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, a mianowicie poprzez przyjęcie przez Sąd, iż DIAS konwalidując skarżone postanowienie NUS zasadnie przedłużył termin do zwrotu podatku VAT; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez nie uchylenie przez Sąd zarówno postanowienia DIAS, jak również skarżonego postanowienia NUS, zważając na fakt, iż postanowienie NUS przedłużało termin dokonania zwrotu "do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego". W ocenie strony, prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do przyjęcia, iż wydane postanowienie, w którym wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu VAT następuje do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego skuteczne jest tylko w jednej procedurze (tu: czynności sprawdzających), która powinna zostać wprost wskazana w postanowieniu. Dokonując odmiennej wykładni Sąd pośrednio uznał, iż DIAS dokonując konwalidacji (w ocenie skarżącej wadliwego) postanowienia przedłużył skutecznie termin do zwrotu; - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2018 r., poz. 800 z późn, zm.), poprzez bezzasadne przyjęcie, że organy podatkowe wystarczająco uzasadniły okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku; - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 274c Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe były uprawnione do żądania od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności w ramach czynności sprawdzających, co z kolei, w ocenie organów podatkowych uzasadniało przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku; - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, iż DIAS był uprawniony do uchylenia pierwotnego postanowienia z dnia 15 czerwca 2015 r. w części, podczas gdy zawierało ono jedno rozstrzygnięcie; - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, iż DIAS działał w granicach prawa, konwalidując postanowienie NUS z dnia 15 czerwca 2015 r.; - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, iż zastosowanie w sprawie instytucji przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku nie było działaniem, które nie wzbudzało zaufania do organów podatkowych; - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organy podatkowe w sposób wyczerpujący wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu podatku za miesiąc marzec 2015 r. W świetle powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy. Przede wszystkim podkreślić należy, że na obecnym etapie postępowania ocenie może podlegać wyłącznie kwestia prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, który kierując się – zgodnie z treścią art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2853/15 – uchylił postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. [...] w części dotyczącej wadliwego określenia terminu przedłużenia zwrotu nadwyżki VAT za marzec 2015 r. i orzekł w tym zakresie merytorycznie, poprzez wyznaczenie konkretnego terminu tego przedłużenia do dnia 31 maja 2017 r. Kontroli nie podlega natomiast sama zasadność zastosowania instytucji przedłużenia zwrotu nadwyżki VAT, gdyż WSA w przywołanym wyroku uznał, że istniały przesłanki do przedłużenia tego terminu z uwagi na konieczność wyjaśnienia zasadności zwrotu. Ocena prawna w tym zakresie jest prawomocna, spółka nie złożyła od powyższego rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej. NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę związany jest powyższymi ocenami z uwagi na brzmienie art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty i argumenty skargi kasacyjnej odnoszące się do powyższej kwestii. Z uwzględnieniem powyższych zastrzeżeń oraz mając na uwadze sformułowane w skardze kasacyjnej pozostałe zarzuty, w szczególności naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, przypomnieć należy, że postępowanie zażaleniowe ukształtowane zostało w Ordynacji podatkowej przede wszystkim i zasadniczo jako postępowanie o charakterze merytorycznym. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 tej ustawy) organ odwoławczy (zażaleniowy) obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją (postanowieniem) organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji (postanowienia) organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Rozstrzygnięcia kasacyjne stanowią wyjątek od powyżej zasady i wydawane są wyłącznie w sytuacji, o której mowa w art. 233 § 2 w zw. z art. 239 cyt. ustawy, tj. wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy (zażaleniowy) art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postępowania dowodowego. Dlatego w realiach tej sprawy Sąd I instancji co do zasady prawidłowo przyjął, że nie jest wykluczone działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który skorzystał z kompetencji przewidzianej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, czyli uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej błędnego określenia terminu przedłużenia zwrotu ("do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego") i w tym zakresie orzekł merytorycznie poprzez wskazanie konkretnej daty tego przedłużenia. Wydanie takiego rozstrzygnięcia oznacza, iż organ II instancji uznał, że było ono prawidłowe w zakresie w jakim stwierdzono przesłanki do powstrzymania się ze zwrotem nadwyżki (zgodnie zresztą z oceną prawną zawartą w wyroku WSA z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2852/15), pozostawało jednak nieprecyzyjne co do terminu przedłużenia zwrotu. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wątpliwości strony skarżącej o niepodzielnym charakterze postanowienia wydawanego w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe nie stanowiło także naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie "węższe" ("krótsze") określenie terminu, poprzez wskazanie konkretnej kalendarzowej daty, do której termin zwrotu zostaje przedłużony. Problem jednakże polega na tym, że jak słusznie zauważył pełnomocnik spółki, a nie dostrzegł Sąd I instancji, powyższe prawidłowe określenie przez DIAS terminu przedłużenia zwrotu VAT nastąpiło już po upływie terminu ustawowego, który mijał w dniu 15 czerwca 2015 r. Skoro na dzień kończący ustawowy termin zwrotu VAT w obrocie prawnym nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu (postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. [...] nie zawierało daty dziennej, co wytknął WSA w Warszawie w wiążącym wyroku z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2853/15), to późniejsze uchylenie go w części w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej było bezskuteczne. Uchylenie postanowienia organu I instancji i wskazanie daty dziennej przedłużenia zwrotu byłoby możliwe jedynie w sytuacji, gdyby organ II instancji zmieścił się z wydaniem postanowienia drugoinstancyjnego w ustawowym terminie, co w niniejszej sprawie niewątpliwie nie miało miejsca (por. wyroki NSA z dnia 2 lipca 2019 r. w sprawach o sygn. akt I FSK 907/19 i I FSK 908/19). Zaskarżone postanowienie, na mocy którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT wydane bowiem zostało po terminie zwrotu VAT, który w chwili jego wydania już upłynął. Prawidłowo w tym zakresie pełnomocnik spółki odwołał się do orzecznictwa sądowego, z którego wynika jednoznaczne i ugruntowane już stanowisko, zgodnie z którym ustanowiony w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług termin jest terminem prawa materialnego. Jego upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 tej ustawy). Materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza także, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99; z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19, czy z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19). Uwzględniając powyższe wywody i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 tej ustawy wyeliminował z obrotu prawnego postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2017 r., jak również poprzedzające je postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 15 czerwca 2015 r. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) i § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).