I FSK 2447/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. sp. k. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 478/21 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr 1801-IOV-1.4103.162.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. sp. k. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 5 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 478/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę F. sp. z o.o. sp. k. w K. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ odwoławczy) z 28 kwietnia 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego i podjętych w jego wyniku rozstrzygnięć, wyjaśnił, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy było ustalenie, czy zebrane dowody pozwalały na przyjęcie, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego towarami w postaci kawy, w zakresie którego organ podatkowy odmówił jej prawa do odliczenia "naliczonego" podatku VAT. 2.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe przeprowadziły bardzo obszerne postępowanie dowodowe, na podstawie którego ustalono "drogę" zakupionych, a następnie poddanych przez skarżącą spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, z uwzględnieniem firm uczestniczących w obrocie, sposobu zapłaty za te towary oraz form dokonywania dostaw towarów pomiędzy uczestniczącymi w obrocie podmiotami. 2.3. Sąd pierwszej instancji odwołał się do analizy danych z systemu rejestracyjnego, wskazując, że miejsce rejestracji przejazdu oraz czas rejestracji przejazdu do magazynu na Słowacji i z powrotem do Polski uzasadniały ustalenie, że przejazdy pojazdów służyły tylko i wyłącznie demonstracji przewozu towaru, bez jego faktycznego przewożenia. Prawidłowe w jego ocenie były ustalenia, z których wynikało, że deklarowany towar nie był przewożony pomiędzy wskazanymi podmiotami, na co wskazywały trzy okoliczności. Po pierwsze, żaden z podmiotów nie wykazał, kto był przewoźnikiem towaru zanim trafił on do skarżącej spółki. Po drugie, sposób złożenia zeznań przez część świadków, związanych ze skarżącą spółką na okoliczność załadunku towaru w postaci kawy w tej firmie, wskazywały na ich wcześniejsze przygotowanie w celu ochrony skarżącej spółki. Po trzecie, okoliczności wynikające ze słowackiego systemu rejestracyjnego (miejsca i czasy przejazdu samochodu ciężarowego) wykluczały, aby towar został dostarczony we wskazany sposób. 2.4. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia co do oszukańczego charakteru działalności grupy podmiotów, którego członkiem była skarżąca spółka. Podkreślił, że organy podatkowe wydały decyzje podatkowe również w odniesieniu do innych, wskazanych w uzasadnieniu spółek, ustalając, że działały one w ramach karuzeli podatkowej. W sprawie nie dochodziło do obrotu towarem, a tym samym, skarżąca spółka nie mogła powoływać się na zasady dobrej wiary. Ustalono bowiem, że wiedziała o charakterze grupy i świadomie wzięła udział w oszukańczej działalności. W wyniku zaakceptowania ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie naruszały prawa materialnego zawarte w decyzji oceny o zaistnieniu przesłanek z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 2.5. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Podkreślił, że w sprawie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o czyny związane z niewykonaniem zobowiązania, a skarżąca spółka została zawiadomiona o wszczęciu postępowania. Brak było przy tym podstaw do stwierdzenia, że postępowanie karne zostało w tej sprawie wszczęte instrumentalnie, skoro organem wszczynającym był Prokurator Prokuratury Okręgowej i nastąpiło to na kilkaset dni przed upływem terminu przedawnienia. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 oraz art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), przez niewłaściwą kontrolę legalności działań organów administracji publicznej, polegającą na braku ustalenia, że organ w sposób niewyczerpujący rozpatrzył zebrany materiał dowodowy, co doprowadziło do przyjęcia, że transakcje nabycia towarów w okresie objętym postępowaniem od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego W. sp. z o.o. z siedzibą we F. oraz A. sp. z o.o. z siedzibą we Wrocławiu, jak również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz S. miały charakter fikcyjny; 3.2.2. art. 1 § 1 i 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo, że decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało niewskazaniem w uzasadnieniu decyzji, na jakich dowodach oparto ustalenia faktyczne sprawy, a ponadto na naruszeniu: – art. 121 i art. 122 w związku z art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej, polegającego na niedokładnym ustaleniu stanu faktycznego, przez pominięcie w ustaleniach faktycznych okoliczności takich jak specyfika prowadzenia działalności w branży handlu artykułami spożywczymi, zasady dokonywania transakcji, ogólne warunki współpracy pomiędzy podmiotami działającymi w tej branży, co doprowadziło do błędnej oceny transakcji, których stroną była skarżąca spółka, jako transakcji odbiegających od ogólnie przyjętych warunków rynkowych, a ponadto wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w treści decyzji, jako że zarzuty organów podatkowych opierają się na z góry założonej tezie, zmierzającej do: – udowodnienia winy skarżącej spółki, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających świadomy udział w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, – rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej spółki, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, – zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą spółkę ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie, mimo braku udowodnieniu, że wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co jest sprzeczne z korzystnym dla skarżącej spółki orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, – podważania rzeczywistości transakcji sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahenta zagranicznego jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, mimo tego, że skarżąca spółka posiadała towar oraz dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel; – art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy skarżąca spółka powinna wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z udziałem w oszustwie, podczas gdy z dowodów ocenianych swobodnie, z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, wynika wniosek, że brak było podstaw do podejmowania szczególnych środków ostrożnościowych wobec tych konkretnych kontrahentów, zaś transakcje przebiegały w sposób nieodbiegający od zwykłych transakcji realizowanych w tożsamych stanach faktycznych; – art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i przyjęcie wbrew materiałowi dowodowemu, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego – tzw. karuzeli podatkowej; – art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i przypisanie nadmiernej mocy dowodowej dowodom dotyczącym okoliczności, na które skarżąca spółka nie miała wpływu, bądź które nie odnoszą się do okoliczności mających znaczenie dla oceny praw i obowiązków skarżącej; – art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, poczynienie ustaleń nieopartych na dowodach, a to ustaleń dotyczących przebiegu dowodów z przesłuchania świadków, mimo braku odnotowania w protokole uwag czy też dodatkowych zastrzeżeń odnoszących się przebiegu czynności przeprowadzenia dowodu; – art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na z góry przyjętym założeniu, że skarżąca spółka została utworzona i mogła prowadzić działalność tylko w ramach struktury założonej w celu oszustwa podatkowego, co pozostaje sprzeczne nie tylko z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ale także z faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu (w tym dalszą działalnością skarżącej spółki); – art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na błędnym założeniu, że wyłączny "zysk", wynikający z oszustwa podatkowego w formie tzw. karuzeli podatkowej, może zostać osiągnięty jedynie poprzez uzyskanie zwrotu podatku VAT; – art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na istnieniu istotnych wad decyzji, nie pozwalających odtworzyć toku wnioskowania organu podatkowego, tj. na jakiej podstawie dowodom korzystnym dla skarżącej spółki nie przyznano przymiotu wiarygodności, zaś z dowodów niedotyczących bezpośrednio skarżącej spółki wywiedziono niekorzystne dla niej okoliczności w postaci świadomego udziału w karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku VAT; 3.2.3. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionych przez organ odwoławczy, co skutkowało bezpodstawnym oddaleniem skargi; 3.2.4. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, przez wadliwe uzasadnienie wyroku i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą spółkę w skardze na decyzję; 3.2.5. art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie przez Sąd pierwszej instancji obowiązku dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten stanowi postawę pozbawienia prawa do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego także wówczas, gdy faktura nie dokumentuje czynności zrealizowanej przez jej wystawcę, ale jednocześnie następuje faktyczna dostawa towaru, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział i w świetle obiektywnie istniejących okoliczności sprawy nie mógł wiedzieć o tym, że faktyczna dostawa towaru realizowana jest przez inny podmiot niż wynika to z faktury, co doprowadziło do błędnego zastosowania tego przepisu i pozbawienia skarżącej spółki prawa do zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego; 3.3.2. niezastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podczas gdy skarżąca spółka dokonała faktycznego nabycia towaru, przez co doszło do przeniesienia władztwa nad tymi towarami, co wyczerpuje dyspozycję tych przepisów, przyznających prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wskazanego na spornych fakturach oraz poprzez uznanie, że faktury VAT nabycia towaru nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanych i z tego względu nie mogą być uwzględnione w prowadzonej przez podatnika ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż są niezgodne ze stanem faktycznym, podczas gdy przedstawione przez podatnika dokumenty i zeznania świadków wskazują, że wystawione przez kontrahentów skarżącej spółki faktury VAT dokumentują rzeczywisty obrót towarem; 3.3.3. niezastosowanie przepisów dyrektywy 2006/112/WE, przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 3.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3.5. W piśmie procesowym z 29 kwietnia 2025 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, uzupełniając argumentację przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów zmierzających do wykazania nieprawidłowej kontroli w kwestii dotyczącej podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r., wniósł na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o przeprowadzenie dowodu z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. z 11 czerwca 2024 r. sygn. akt II K 21/24. Podniósł, że tym wyrokiem S. R. – były prezes zarządu skarżącej spółki – został uznany za winnego zarzucanych mu czynów. Pełnomocnik organu odwoławczego – powołując się na art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – podniósł w związku z tym, że nie sposób racjonalnie wnioskować o instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwa skarbowe, które kończy się prawomocnym skazaniem członka zarządu skarżącej spółki. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie przeprowadził dowód z wyroku Sądu Okręgowego w K. z 11 czerwca 2024 r. sygn. akt II K 21/24. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że są one pozbawione uzasadnionych podstaw, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była bezbłędna. 4.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż wytknięte w nich uchybienia bądź nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uwaga powyższa dotyczy w pierwszej kolejności podniesionych w pkt 3.2.3. – 3.2.4 zarzutów naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oceniając powyższe zarzuty należy odnotować, że, jak wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niewątpliwie obowiązkiem sądu jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Może to w praktyce oznaczać konieczność odniesienia się do zarzutów, ale nie oznacza to, że sąd administracyjny musi szczegółowo w uzasadnieniu wyroku odnosić się do wszystkich zarzutów. Z faktu niewystarczającego – w ocenie skarżącej spółki – odniesienia się do wszystkich sprecyzowanych w skardze zarzutów nie można skutecznie wyprowadzić istotnej wadliwości uzasadnienia wyroku w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 26 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2272/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i wskazał, jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane oraz że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w "karuzelowym" obrocie kawą. 4.4. Dla oceny pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (pkt 3.2.1. – 3.2.2. skargi kasacyjnej) istotne znaczenie miał przeprowadzony na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny dowód z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. z 11 czerwca 2024 r. sygn. akt II K 21/24, którym S. R., który był prezesem zarządu skarżącej spółki w okresach objętych zaskarżoną decyzją, został uznany winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 9 § 3 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s. - który przesądzał o bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Powyższy wyrok uprawomocnił się 21 czerwca 2024 r. 4.5. Z podanego w sentencji powyższego wyroku opisu przestępstwa wynikało, że zostało popełnione "(...) z góry powziętym zamiarem uzyskiwania nienależnych zwrotów podatku VAT, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej". Przestępstwo to polegało między innymi na tym, że "(...) we wrześniu oraz w październiku 2015 r. S. R., wspólnie i w porozumieniu z S. w ramach uzgodnionego podziału ról, działając jako Prezes Zarządu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego F. SP. z o.o. z/s w K. doprowadził Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w łącznej kwocie 174 683,00 zł (sto siedemdziesiąt cztery tysiące sześćset osiemdziesiąt trzy złote) oraz usiłował wyłudzić kwotę 200 126,00 zł (dwieście tysięcy sto dwadzieścia sześć złotych), w ten sposób, że wprowadził w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w K. co do prawdziwości danych zawartych w przedłożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r., grudzień 2015 r., w których wykazał jako podstawę do obliczenia wysokości zwrotu podatku VAT dziewięć poświadczających nieprawdę faktur, szczegółowo wymienionych w załączniku nr 1 do postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wystawionych przez: W. Sp. z o.o. z/s we F., A. Sp. z o.o. z/s we Wrocławiu, K. Sp. z o.o. z/s w Rzeszowie, dokumentujących fikcyjne transakcje zakupu towarów w postaci kawy (...), po czym będąc osobą uprawnioną do wystawienia dokumentów poświadczył nieprawdę - w informacjach VAT-UE oraz w dziewięciu fakturach VAT szczegółowo wymienionych w załączniku nr 2 do postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co do okoliczności mających znaczenie prawne, to jest faktu zrealizowania fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz słowackiego podmiotu S. (...)". 4.6. Wprawdzie prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K. z 11 czerwca 2024 r. sygn. akt II K 21/24 nie dotyczył bezpośrednio skarżącej spółki, niemniej jednak z przytoczonej wyżej sentencji wynikało, że popełniając przestępstwo "S. R. działał jako Prezes Zarządu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego F. SP. z o.o. z/s w K.". Przesądzono tym samym o świadomym udziale skarżącej spółki w oszustwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu nienależnych zwrotów podatku naliczonego w ramach "karuzeli" podatkowej. W świetle sentencji powołanego wyżej wyroku wydanego w sprawie karnej nie były dotknięte błędem ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Wynikało z nich jednoznacznie, że w toku postępowania podatkowego w sposób szczegółowy odtworzono przebieg transakcji "łańcuchowych" obrotu kawą, których częścią była skarżąca spółka. Ustalono, że firma skarżącej brała udział w oszustwie podatkowym polegającym na fakturowym "przepuszczeniu" towaru przez wiele podmiotów, aby towary będące przedmiotem "fakturowego obrotu" trafiały do końcowych odbiorców po bardzo atrakcyjnej cenie. W łańcuchu firm dokonujących obrotu znajdowały się firmy C. sp. z o.o., P. sp. z o.o., A. sp. z o.o. W. sp. z o.o. (za wyjątkiem października 2015 r.) oraz skarżąca spółka, a także – jako odbiorca – słowacka spółka S. s.r.o. W tym "łańcuchu karuzelowym" C. pełniła rolę "znikającego podatnika", spółki P., A. i W. były tzw. "buforami" zaś spółka skarżąca – jako tzw. "broker" – dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy na rzecz spółki słowackiej S. s.r.o. 4.7. Z przytoczonej już sentencji prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. z 11 czerwca 2024 r. sygn. akt II K 21/24 wynikało, że skazany nim został także S. za przestępstwo polegające na tym, że "w okresie od 30 września 2015 r. do 25 marca 2016 r. (...) działając na terenie Słowacji oraz K., w krótkich odstępach czasu z góry powziętym zamiarem uzyskiwania nienależnych zwrotów podatku VAT, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z Prezesem Zarządu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego F. Sp. z o.o. z/s w K. S. R., mając świadomość, iż jest on osobą uprawnioną do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji VAT do urzędu skarbowego, działając według uzgodnionego podziału ról, w ramach prowadzonej pod własnym imieniem i nazwiskiem działalności gospodarczej, dla upozorowania transakcji w zakresie zrealizowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w postaci kawy (...), które w rzeczywistości nie miały miejsca, potwierdził swoim podpisem odbiór poświadczających nieprawdę dziewięciu faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "F." Sp. z o.o. z/s w K. szczegółowo wymienionych w załączniku nr 1 do postanowienia o przedstawieniu zarzutów, oraz złożył podpisy na dokumentacji w postaci "Potwierdzenia odbioru towaru", "Specyfikacji", dokumentach przewozowych CMR, uwiarygadniając w ten sposób fikcyjną dostawę i odbiór towaru wyszczególnionego na ww. fakturach oraz dokumentach, mających znaczenie prawne na gruncie art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 11 ust. 4 ustawy o VAT". 4.8. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na to, że nie podważono w nich "karuzelowego" obrotu kawą. Podjęto natomiast próbę "minimalizowania" udziału skarżącej spółki, twierdząc, że była ofiarą oszustwa oraz zarzucając, że "apriorycznie" założono jej świadomy udział w tym oszustwie (str. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Związane z przyjętymi ustaleniami zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym "art. 187" Ordynacji podatkowej (bez wskazania właściwej jednostki redakcyjnej tego przepisu) oraz art. 191 Ordynacji podatkowej były bezzasadne. Z uwagi na przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mechanizm "karuzelowego" obrotu kawą bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu, w której powoływano się na to, że obracano rzeczywistym towarem oraz że doszło do faktycznego wywozu tego towaru poza granice Polski. Typowe dla oszustw karuzelowych jest bowiem to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem. Nie było istotne to, że towar (kawa) opisany w spornych fakturach mógł istnieć i że mógł być przemieszczany w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury. Kluczowe w sprawie było jednak to, że przemieszczanie towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Nie każde fizyczne przemieszczenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów, jeżeli odbywa się ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które pozorowało działalność gospodarczą. 4.9. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.10. W świetle przywołanego już kilkakrotnie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. z 11 czerwca 2024 r. sygn. akt II K 21/24 całkowicie bezzasadny był podniesiony w pkt 3.2.5. skargi kasacyjnej art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu zarzutowi Sąd pierwszej instancji stwierdził w końcowej części uzasadnienia wyroku, że brak było podstaw do stwierdzenia, że postępowanie karne zostało w tej sprawie wszczęte instrumentalnie, skoro "(...) organem wszczynającym był prokurator prokuratury okręgowej, zaś nastąpiło to na kilkaset dni przed upływem terminu przedawnienia". 4.11. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. 4.12. Oceniając w podanym wyżej kontekście podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było konsekwencją ustalenia, że wystawione na rzecz skarżącej spółki faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 4.13. Treść zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz ich uzasadnienie (s. 17-33) wskazuje ponadto na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowo administracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). 4.14. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 1