I FSK 2447/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] sp. z o.o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 sygn. akt III SA/Wa 3546/17 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o.o. z/s w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2017 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 22 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3546/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2017 r., w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła R. sp. z o.o. w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię, a mianowicie poprzez przyjęcie przez Sąd, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie z 26 maja 2017 r. zasadnie przedłużył termin do zwrotu podatku VAT; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nie uchylenie przez Sąd, zarówno postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak również postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zważając na fakt iż postanowienie Naczelnika zostało wydane po terminie do przedłużenia zwrotu VAT, 2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 274b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez bezzasadne przyjęcie, że organy podatkowe wystarczająco uzasadniły okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 269 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez WSA w Warszawie do wytycznych wskazanych w wydanej w składzie siedmiu sędziów uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie z 26 maja 2017 r. działał w granicach prawa, pomimo braku wskazania przez Naczelnika w postanowieniu uzasadnionych przesłanek, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, iż zastosowanie w sprawie instytucji przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku, nie było działaniem, które nie wzbudzało zaufania do organów podatkowych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organy podatkowe w sposób wyczerpujący wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się przy wydawaniu postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu VAT za marzec 2015 r. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Z akt sprawy wynika, iż w przedmiotowej sprawie spółka 20 stycznia 2015 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] deklarację VAT-7 za grudzień 2014 r. z wykazaną nadwyżką podatku od towarów i usług, naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 26 maja 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki za grudzień 2014 r. - do 27 października 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, że w celu weryfikacji prawidłowości ww. rozliczenia VAT wszczęto 2 lipca 2015 r. kontrolę podatkową i w wyniku analizy dokumentacji księgowej ustalono, iż głównym dostawcą towaru jest firma P. (dalej: "kontrahent"), wobec której wszczęto kontrolę podatkową, a jej wyniki będą miały decydujący wpływ na wynik kontroli prowadzonej wobec spółki. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 23 sierpnia 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podkreślając, że organ ten zasadnie przedłużył terminu zwrotu podatku, bo na dzień wydania postanowienia nie dysponował dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie, prawidłowość dokonanego przez spółkę rozliczenia. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął działania mające na celu zbadanie zasadności zwrotu VAT, a czynności tych nie zakończono do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu było zasadne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu, gdyż 20 stycznia 2015 r. do urzędu skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2014 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni - przypadającym na dzień 23 marca 2015 r. Organ postanowieniem z 23 marca 2015 r. przedłużył termin zwrotu ww. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego (termin zwrotu przypadał na dzień 23 marca 2015 r., a postanowienie doręczono 23 marca 2015 r.). Spółka nie zaskarżyła postanowienia z 23 marca 2015r., więc pozostało ono w obrocie prawnym. W trakcie trwania kontroli podatkowej, organ postanowieniem z 26 maja 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki do 27 października 2017 r. Postanowienie to wydano przed upływem terminu na jego dokonanie i doręczono je prawidłowo pełnomocnikowi spółki 29 maja 2017 r., zatem twierdzenie spółki, iż postanowienie nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, jest bezpodstawne. W niniejszym sporze słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rację przyznał organowi podatkowemu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo powołał się na okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 21 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2455/15, odrzucił skargę na powoływane przez skarżącą i przez organy podatkowe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 marca 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu ww. nadwyżki VAT za grudzień 2014 r. Wskazane postanowienie WSA w Warszawie nie zostało zaskarżone i stało się prawomocne. Tym samym rację miał organ odwoławczy, że organy podatkowe nie mogły podważać ostatecznego postanowienia Naczelnika z 23 marca 2015 r., jak również wynikającego z niego skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, które mogło mieć miejsce w różnych trybach: w toku czynności sprawdzających, w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji w niniejszym postępowaniu mógł badać jedynie prawidłowość postanowienia Naczelnika z 26 maja 2017 r., w którym podano konkretną datę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. - do 27 października 2017 r. Nie mógł natomiast zajmować się kwestią prawidłowości postanowienia z 23 marca 2015 r., które nie zostało skutecznie zaskarżone. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podał zarówno podstawę prawną, która pozwalała na wydanie postanowień przez organy obu instancji, jak również wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie i wskazał dlaczego zarzuty skarżącej podniesione w zażaleniu nie mogą być uznane za zasadne. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Rozwiązanie to służyło zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej mogłyby okazać się nienależnymi. W świetle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT organ podatkowy ma prawo przedłużyć determinowany datą złożenia deklaracji VAT-7 termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W takiej sytuacji kluczowe jest wskazanie przez organ w postanowieniu wydanym w tym przedmiocie powodów, dla których przedłużenie tego terminu jest uzasadnione. Spółka w skardze kasacyjnej podnosi, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji niewystarczająco wyjaśniono jej zasadność wstrzymania wnioskowanego zwrotu. Z treści zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wynika, że działania organów podatkowych obu instancji zmierzały do dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT, czyli realizacji przesłanki z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie celu weryfikacji, tzn. ustalenie faktów związanych z przebiegiem transakcji handlowych przeprowadzonych przez stronę, ustalenie faktycznego przebiegu transakcji, prawidłowości zastosowanego mechanizmu rozliczenia. Należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu, utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy, wskazał datę dzienną, do której dokonano przedłużenia terminu dokonania zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku oraz podkreślił, że wyznaczony termin podyktowany jest obiektywnymi okolicznościami, niezależnymi od organu pierwszej instancji i jest niezbędny do weryfikacji zasadności tego zwrotu. W wyniku analizy dokumentacji księgowej ustalono, iż głównym dostawcą towaru jest firma P., wobec której wszczęto kontrolę podatkową, a jej wyniki będą miały decydujący wpływ na wynik kontroli prowadzonej wobec spółki. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że lektura uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego, wbrew wywodom spółki, prowadzi do wniosku, że uzasadnienie to w sposób wystarczający przekonuje o potrzebie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku w rozpoznawanej sprawie. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)