I FSK 2442/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2055/16 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr 1401-PT-1.4213.41.2016.EN w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r oddala skargę kasacyjną.

I FSK 2442/18 UZASADNIENIE 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2055/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej organ podatkowy) z dnia 14 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. 1.2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska organów podatkowych, które zakwestionowały w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. oraz Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 ze zm., dalej u.p.t.u.) prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych wystawionych przez P. P. J. oraz "I." sp. z o.o. w Ł. z tego względu, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wielokrotnie przyznawał sam ich wystawca w toku prowadzonych w stosunku do niego postępowań karnych i podatkowych. Jednocześnie Sąd I instancji ocenił za zasadny wywiedziony przez organy obu instancji wniosek o tym, że skarżąca spółka, dokonując płatności gotówką i uczestnicząc w operacjach, co do których niewiele potrafiła powiedzieć, świadomie posługiwała się fikcyjnymi fakturami. 2.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.) - w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji uznał zebrany materiał dowodowy za kompletny, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi złożonej przez skarżącą, podczas gdy decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem art.122, art. 187 § 1 o.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, co w konsekwencji spowodowało niezebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie, - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. - w sytuacji, gdy sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności za bezpodstawny, 2. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca dokonywała obrotu fakturami, które nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych, nie dochowała należytej staranności w kontaktach z P. P. J. oraz I. Sp. z o.o., czym sąd usankcjonował błąd subsumcji popełniony przez organy podatkowe. W konsekwencji powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna spółki jest niezasadna. 3.2. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem, jak zaznaczono, prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. O tyle jest to istotne w tej sprawie, że autor skargi kasacyjnej przedstawia do 11 strony przebieg postepowania podatkowego i przed sądem pierwszej instancji, a dopiero na ostatnich 4 stronach skrótowo i niepełnie rozwija uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. Pośród zarzutów skargi kasacyjnej spółka wskazała zarówno na naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego. W takiej sytuacji, jak się przyjmuje, w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów procesowych. 3.3. Po pierwsze, nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 o.p. Skarżąca spółka w jego ramach zarzuciła niekompletność materiału dowodowego. Przy czym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jedynie stwierdza, że pomimo dopuszczenia dowodu uzupełniającego z protokołu rozprawy z dnia 29 czerwca 2016 r. przed Sądem Okręgowym w Warszawie (Wydział Gospodarczy sygn. akt [...]) sąd pierwszej instancji uznał, że składane przez P. J. zeznania nie dotyczyły relacji pomiędzy I. sp. z o.o. a N. sp. z o.o. i postanowił pominąć ten dowód, uzasadniając, że był to dowód niezwiązany z przedmiotem ustaleń tego postepowania. Zatem ten zarzut na pewno nie mieści się w wskazanych przez spółkę przepisach, gdyż dotyczy on postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, a nie przez sąd administracyjny. Co więcej, sama skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zachowuje się niekonsekwentnie, gdyż wskazuje, że zeznania te co prawda nie dotyczą bezpośrednio skarżącej, ale wskazują, że P. J. nie może być uznany za osobę wiarygodną oraz godną zaufania. Jeżeli zaś chodzi o zeznania P. J., to nie tylko nie zostały pominięte, lecz stały się jednym z głównych dowodów w sprawie. Fakt, że zostały one złożone w toku innego postępowania, w żadnej mierze ich nie deprecjonuje. Należy bowiem podkreślić, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości dowodów. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei przepis art. 181 o.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Wynika z tego, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu. Dlatego też skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (przykładowo wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, 5 stycznia 2015 r., I FSK 1808/13, 2 marca 2016 r., I GSK 1195/14). Zdaniem strony, każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach. Jednakże to słuszne spostrzeżenie nie przekreśla możliwości ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie, tym bardziej że o dopuszczalności takiego postępowania przesądzają przywołane wyżej przepisy. Odnosząc się do protokołów zeznań świadka, należy zauważyć, że zawierają one jego spostrzeżenia na temat określonych faktów i stanów rzeczy. Spostrzeżenia te mogą być przydatne w wielu sprawach, ilekroć ich przedmiot będzie powiązany z tymi faktami lub stanami rzeczy. W świetle powyższego, brak przesłuchania P. J., wobec tego, że organ dysponował protokołami jego wielokrotnych zeznań, złożonych przez niego zarówno w roli podejrzanego, jak i w toku postępowań podatkowych, nie może być postrzegany jako uchybienie proceduralne, tym bardziej że organ trzykrotnie podjął próby przesłuchania tego świadka, jednakże bezskutecznie. Odnosząc się w tym miejscu do podnoszonej w skardze kasacyjnej okoliczności zmiany zeznań P. J., która to zmiana wynika z protokołu zeznań świadka sporządzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przed Urzędem Kontroli Skarbowej w G. oraz związanego z tym faktem wniosku dowodowego strony, należy wyjaśnić, że art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może służyć ponownemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz służy ocenie, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Treść protokołu zeznań świadka, sporządzonego w grudniu 2016 r., czy innych protokołów, o których mowa w skardze kasacyjnej, nie ma żadnego wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, które zapadło we wcześniejszym okresie. Z oczywistych powodów organ podatkowy nie może uwzględnić tego materiału dowodowego, który nie tylko, że nie jest w jego posiadaniu, ale nawet nie istniał w momencie orzekania. Na marginesie należy wspomnieć, że zeznania świadka, w których zmienia on przedstawianą wielokrotnie i konsekwentnie wersję wydarzeń, podlegają takiej samej ocenie, jak wszelki inny dowód, dlatego taka zmiana nie wpływa automatycznie na ustalony przez organy stan faktyczny, w szczególności w sytuacji, gdy zeznania danego świadka nie są jedynym dowodem w sprawie. 3.4. Wbrew stanowisku skarżącej, nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. art. 127 o.p., organ przeprowadził bowiem postępowanie wyjaśniające, ustalił stan faktyczny i dokonał wykładni przepisów prawa, a zatem dokonał ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. Naruszenia tej zasady strona skarżąca dopatrywała się w odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów w postaci przesłuchania świadków oraz oględzin budynków. Choć z zasady dwuinstancyjności wynika obowiązek ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, to z zasady tej nie da się wyprowadzić obowiązku organu II instancji uwzględnienia każdego wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Organ ten, podobnie jak i organ I instancji, uzależnia przeprowadzenie dowodu od oceny, czy może się on przyczynić do wyjaśnienia sprawy oraz czy dana okoliczność nie została już wystarczająco wykazana za pomocą innego dowodu, a ponadto (odmiennie niż organ I instancji) musi baczyć, by skala przeprowadzanego postępowania dowodowego nie przekroczyła dopuszczalnego, uzupełniającego zakresu. Odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów nie stanowi zatem sama z siebie naruszenia zasady dwuinstancyjności. 3.5. Z kolei zgłoszony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi złożonej przez skarżącą, podczas gdy decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, co w konsekwencji spowodowało nie zebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie nie został w ogóle uzasadniony, zatem nie można się do niego ustosunkować, 3.6. Skoro więc autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur, to nie mógł zostać uwzględniony wyartykułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. 3.7. Ubocznie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia: 2 października 2018 r., I FSK 1824/16, oddalił skargę kasacyjną spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca oraz od września do listopada 2009 r. oraz 7 czerwca 2019 r., I FSK 785/17, oddalił skargę kasacyjną spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010 r. Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3625/17, oddalający skargę spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. uprawomocnił się w pierwszej instancji. 3.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną. Marek Kołaczek Sylwester Marciniak Izabela Najda-Ossowska Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA