I FSK 244/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. spółki z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 520/15 w sprawie ze skargi J. spółki z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) z dnia 23 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. spółki z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 520/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 23 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2008 r. Powyższą decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 16 maja 2014 r., wydaną dla J. s.c. R.K. i R.P. - obecnie J. sp. z o.o. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wskazując, że od stycznia do grudnia 2008 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. W okresie od stycznia do grudnia 2008 r. spółka cywilna J. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W postępowaniu kontrolnym wykazano że, faktury wystawione przez K. K.S. nie stanowiły podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego od towarów i usług, gdyż dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany jako sprzedawca paliwa. W celu ustalenia rzeczywistej sprzedaży w 2008 r. oleju napędowego przez spółkę, dokonano przyporządkowania zakupu i sprzedaży oleju napędowego do kontrahentów oraz faktur wystawionych w 2008 r. W oparciu o dowody źródłowe, tj. faktury VAT zakupu, faktury VAT sprzedaży, spisy inwentaryzacyjne towarów handlowych, sporządzone na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz na dzień 31 grudnia 2008 r., przeprowadzono szczegółowe rozliczenie ilościowe zakupów i sprzedaży oleju napędowego, w którym zestawiono rzeczywiste zakupy paliwa (bez uwzględnienia dostaw paliwa od PBH K. i od PPUH P. sp. z o.o.), a następnie powiązano je z odbiorcami i danymi na fakturach sprzedaży wystawionymi przez skarżącą w 2008 r. Organ uznał, że skarżąca nie posiadała na stanie magazynowym, ani też nie dokonała w 2008 r. zakupu oleju napędowego w ilości wystarczającej do dokonania sprzedaży paliwa w ilościach wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz firm: [...]. Zatem prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, nie dokonała dostaw paliwa na rzecz ww. podmiotów, a wskazanych w treści spornych faktur. W związku z powyższym organ uznał, że faktury ujęte w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za ten okres, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. łącznie 31 faktur VAT, o wartości 937.725,80 zł netto, 206.299,69 zł – VAT. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 23 lutego 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego, z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury, na których spółka widnieje zarówno jako nabywca jak i sprzedawca oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a posiadane przez nią faktury nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami powinien skorzystać z wszelkich możliwości sprawdzenia kontrahenta. W przedmiotowej sprawie spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Za przeświadczeniem, że była świadoma udziału w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług przemawia przede wszystkim fakt, że nie weryfikowała źródeł pochodzenia paliwa, nie żądała certyfikatu jakości, nie weryfikowała ilości dostarczanego paliwa. Ponadto fakt zapłaty gotówką za dostawy nie budził podejrzeń, iż może uczestniczyć w oszukańczych transakcjach. Zdaniem organu zasady doświadczenia życiowego oraz logiczne rozumowanie nakazują zabezpieczenie transakcji poprzez przekazywanie środków pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych, głównie dla celów dowodowych. Organ odwoławczy podkreślił także, że decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: a) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej: "VI Dyrektywa"), art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); b) art. 7 ust. 1 w zw. art. 86 ustawy o VAT; c) art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. nr 121 poz. 591); d) art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2004 nr 173 poz. 1807, dalej: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej"); 2) przepisów prawa procesowego: a) art. 286 § 1 pkt 4, art. 283 § 1 pkt 1, art. 284 § 1 w zw. z art. 281, art. 290 § 1, art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; b) art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 211, dalej: "ustawa o kontroli") w zw. z art. art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; c) art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) czy art. 156 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960 r. nr 30, poz. 168 ze zm.), a także w zw. z art. 270 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. nr 88, poz. 533 ze zm.); d) art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi. W protokole z rozprawy z 28 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zamieścił anowienie odmawiające zawieszenia postępowania. Ponadto oddalił wnioski o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu ze wskazanych przez spółkę dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia, czy zakwestionowane przez organ faktury, tak otrzymane jak i wystawione przez skarżącą, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czynności opodatkowane stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy też były to tzw. faktury puste. Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że wykazany w zakwestionowanych fakturach olej napędowy nie był przedmiotem faktycznych transakcji nabycia przez J. s.c. [...] od [...]. Ponadto materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT [...] nie odzwierciedlały rzeczywistego rozmiaru zawartych transakcji, w związku z faktem, że skarżąca nie posiadała stanu magazynowego paliwa w wystarczającej ilości. Faktu dokonania rzeczywistych transakcji nie potwierdza także kopia wyciągu z rachunku bankowego za okres od stycznia do grudnia 2008 r., bowiem nie stwierdzono na nim przelewów dotyczących zapłaty za towar pochodzący [...]. Wpłaty te, jak dowiedziono w toku postępowania były dokonywane w gotówce, w celu uniknięcia zajęć komorniczych po stronie kontrahentów. Sąd zauważył, że skarżąca skoncentrowała się na krytyce prowadzonego postępowania podatkowego, zamiast wykazać wykonywanie ustawowych obowiązków podatnika w zakresie dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny, w szczególności w aspekcie braku, oprócz spornych faktur VAT, jakiejkolwiek innej dokumentacji świadczącej o rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji tymi fakturami przez wskazane na nich podmioty. W ocenie Sądu te okoliczności jednoznacznie wskazują, że działania skarżącej w zakresie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami były zamierzone i celowe. Jednak mimo braku innej, oprócz spornych faktur dokumentacji, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, korzystając z szerokiego wachlarza środków dowodowych. Sąd podkreślił, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne bowiem stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami obu stron postępowania co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego w sprawie. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez skarżącą. Organy orzekające w tej sprawie podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazał, że skarżąca nie posiadała na stanie magazynowym ani też nie dokonała w 2008 r. zakupu oleju napędowego w ilości wystarczającej do dokonania sprzedaży paliwa w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Olej napędowy wykazany w fakturach dotyczących jego sprzedaży do powyższych firm z całą pewnością nie pochodził od skarżącej. Sąd wskazał, że olej napędowy wykazywany na przedmiotowych fakturach nie był przedmiotem faktycznych transakcji nabycia i na tej podstawie nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy: - art. 286 § 1 pkt 4, art. 283 § 1 pkt 1, art. 284 § 1 w zw. z art. 281, art. 290 § 1, art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez obejście zarówno przepisów o kontroli podatkowej, jak i przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, które co do zasady wymagają zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej i nakładają limity czasowe dla niej, a mianowicie zbadanie ksiąg podatkowych, w tym ewidencji sprzedaży, bez imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a co za tym idzie w rażący sposób pozbawiono stronę czynnego prawa do inicjatywy dowodowej w postaci możliwości złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, w konsekwencji nie odniesiono się w formie zawiadomienia o sposobie ich załatwienia wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym do stanowiska podatnika na etapie kontroli podatkowej przeprowadzonej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego w sprawie; - art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli w zw. z art. art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie, albowiem upoważnienie organu do badania ksiąg skarżącej przysługuje tylko w ramach kontroli podatkowej, którą regulują przepisy działu VI Ordynacji podatkowej - innymi słowy skoro w niniejszej sprawie nie skorzystano z uprawnienia w postaci wszczęcia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie nie miał prawa do badania ewidencji prowadzonych przez spółkę zakończonego protokołem z 13 stycznia 2014 r.; - art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. czy art. 156 § 1 pkt 4 K.p.a., a także w zw. z art. 270 § 1 K.k. poprzez skierowanie przedmiotowej decyzji z 23 lutego 2015 r. do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, albowiem wskazane rozstrzygnięcie zostało wydane w stosunku do spółki, która de facto nie istniała - ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci uchwały nr 2/2008 z 30 kwietnia 2008 r., zaświadczenia o hospitalizacji, nr [...] oraz innych dokumentów dotyczących stanu zdrowia J.S. wynika, że proces przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. był obarczony wadą, tj. wiązał się z popełnieniem przestępstwa fałszerstwa dokumentu, a zatem rzeczone przeobrażenie podmiotu w istocie nie miało miejsca - wskazany wspólnik kontrolowanej firmy nie miał możliwości złożenia rezygnacji ze swych udziałów, tym samym podpisania powyższej uchwały, gdyż znajdował się w stanie nieświadomości w szpitalu klinicznym nr 1; - art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie strony; - art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, albowiem w niniejszej sprawie organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji nie uwzględnił wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, m.in. tych, które dotyczą przekształcenia spółki, w wybiórczy sposób traktował dowody, dokonał ich dowolnej, a nie swobodnej oceny, chcąc dowieść prawdziwości przyjętych koncepcji, w rezultacie naruszył podstawową zasadę postępowania, w myśl której powinno być ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy w tym miejscu podkreślić, że transakcje z dostawcą paliwa PBH K. K.S. dokonane w 2008 r. z innym podmiotem, zostały już zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1340/14. Mianowicie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 27 marca 2014 r., które kwestionowały prawidłowość transakcji dokonanych z dostawcą paliwa PBH K. K.S.. Z uwagi na to, że PBH K. był głównym dostawcą paliwa dla J. sp. z o.o., należy zwrócić uwagę na naruszenie przepisów podniesionych przez stronę w tym zarzucie, w szczególności na dowolną ocenę dowodów dokonywaną przez organ podatkowy jak i aprobatę tej oceny przez WSA w Szczecinie, jak też na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, które traktują dowody w niniejszej sprawie w sposób dowolny; b) art. 125 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie norm prawnych wypływających z wyżej wymienionych przepisów w okolicznościach faktycznych sprawy, które wskazują, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy niewątpliwie zależy od innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego oraz ujawniono czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej może wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sądowo administracyjnej; c) art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. w zw. z art. 227-257 K.p.c., poprzez oddalenie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci kserokopii: uchwały nr 2/2008 z 30 kwietnia 2008 r. stanowiącej aneks do umowy s.c. J. z 20 grudnia 2003; zaświadczenia o hospitalizacji nr 11020/2008; zaświadczenia lekarskiego z 16 maja 2008 r.; zaświadczenia lekarskiego ZUS ZLA [...]; pisma z 28 maja 2008 r. wydanego przez Klinikę [...]; karta informacyjna leczenia szpitalnego, nr historii choroby: [...] z 24 czerwca 2008 r.; odpis skrócony aktu zgonu z 15 lipca 2008 r.; oraz wskazanie, że dowody te nie mają znaczenia dla sprawy; d) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedokonanie w pełnym zakresie kontroli sądowo administracyjnej sprawy i pominięcie obowiązku analizy zebranych dowodów w zakresie prawidłowego ustalenia przez organ podatkowy, czy uwzględniono wszystkie okoliczności, a zwłaszcza dotyczące procesu przekształcania badanej firmy, które bez wątpienia mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; e) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, w szczególności w zakresie wyjaśnienia stronie swojego stanowiska odnośnie zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 286 § 1 pkt 4, art. 283 § 1 piet 1, art. 284 § 1 w związku z art. 281, art. 290 § 1, art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, w którym to WSA w Szczecinie stwierdził, iż odnosząc się do wyżej wymienionego ciągu przepisów - podziela on stanowisko organu odwoławczego. Należy ponadto wskazać, że oddalenie skargi wraz z ustaleniami Sądu poczynionymi odnośnie obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej, który zamierza badać księgi podatnika - są ze sobą sprzeczne. Sąd orzekający wskazał bowiem w niniejszej sprawie, że "(...) zgadza się ze stanowiskiem, iż skoro ustawodawca wyraźnie wyodrębnił w ustawie o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową, to stanowisko, wedle którego prowadzenie postępowania kontrolnego jest w gruncie rzeczy wykonywaniem kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia, nie jest uprawnione". 2. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej "VI Dyrektywa"), art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tychże przepisów prawnych, tj. nieprawidłową subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy pod obowiązujące normy prawne, albowiem materiał dowodowy, m.in. sporne faktury VAT, bądź załączone do niniejszego pisma wyciągi bankowe (zestawienie operacji za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.) świadczy o tym, że kontrolowana spółka miała pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, albowiem dokonała rzeczywistych, w miarę możliwości należycie udokumentowanych transakcji z istniejącymi podmiotami PBH K. K.S. oraz PPU P. sp. z o.o., kwestionowane faktury zaś odzwierciedlają prawdziwe zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie Strona w rzetelny sposób prowadziła rejestry, zarówno zakupu, jak i sprzedaży VAT, w konsekwencji decyzja wymiarowa określająca podatek w łącznej wysokości 206.300 zł została wydana na wątłych postawach, hipotezie czy wprost niczym nieuzasadnionych wątpliwościach organu administracyjnego co do rzetelności rozliczeń skarżącej, tj. podejrzeń dopuszczenia się przez nią oszustwa podatkowego w postaci uczestnictwa w procesie wystawiania fikcyjnych faktur w celu niezasadnego skorzystania z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług; b) art. 7 ust. 1 w zw. art. 86 ustawy o VAT poprzez niezgodne z prawdą czy wręcz oparte na rażąco błędnej interpretacji wskazanych przepisów prawnych stwierdzenie, że towar w postaci oleju napędowego nie został de facto dostarczony do nabywców, czyli [...], podczas gdy dostawa, z całą pewnością, miała miejsce - kontrolowany podmiot bowiem z uwagi na brak prowadzenia gospodarki magazynowej dostarczał towar bezpośrednio do nabywcy, co w ramach swobody działalności gospodarczej jest całkowicie dopuszczalne, w rezultacie doszło w istocie do odpłatnej dostawy towarów, a zatem czynności opodatkowanej, w zakresie której podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku VAT; c) art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób, który umożliwia określenie podstawy opodatkowania; d) art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uznanie dokumentów źródłowych, tj. spornych faktur VAT wystawionych w badanym okresie, za dowody świadczące o konieczności uregulowania przez stronę należności budżetowej w postaci podatku od towarów i usług w wysokości 206 300,00 zł, (a zatem mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy) podczas gdy nie mogły one stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym, albowiem zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów prawa Ordynacji podatkowej określonych w dziale VI, (a dokładnie z naruszeniem przepisów określonych w zarzucie o numerze I ust. 1 pkt a niniejszej skargi); e) art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niezastosowanie normy prawnej wynikającej z powyższego przepisu, a zatem uznanie, że dokonanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w niniejszej sprawie powinno obligatoryjnie następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, podczas gdy jednorazowa wartość transakcji nie przekraczała w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy równowartości 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Ponadto, na podstawie art. 183 § 1 i 2 pkt 2 P.p.s.a., strona będąc świadomą tego, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wskazuje, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, zasadnym byłoby z urzędu wziąć pod rozwagę nieważność postępowania. Z dowodów oraz ustaleń dotyczących okoliczności faktycznych sprawy przeprowadzonych w trakcie trwania przedmiotowego postępowania, wyszło bowiem na jaw, że s.c. J. została wadliwie przekształcona w J. sp. z o. o., przez co należy uznać, że nie miała zdolności sądowej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i z tego względu podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W takiej sytuacji co do zasady jako pierwsze rozpatrywane są zarzuty proceduralne, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, pozwala na dokonanie oceny zarzutów materialnoprawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 286 § 1 pkt 4, art. 283 § 1 pkt 1, art. 284 § 1 w zw. z art. 281, art. 290 § 1, art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 286 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ramach tej grupy zarzutów strona skarżąca podnosi, że organ kontroli skarbowej w rzeczywistości dopuścił się przeprowadzenia pełnej kontroli podatnika bez formalnego jej wszczynania, omijając w ten sposób obowiązujące przepisy dotyczące kontroli podatkowej, jej trybu, czasu trwania, praw kontrolowanego, zwłaszcza zaś ograniczenia wynikające z przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Rozpatrując powyższe zarzuty należy stwierdzić, że zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej organ w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego jest uprawniony do przeprowadzenia kontroli podatkowej, która w myśl art. 31 ust. 2 pkt 4 tej ustawy oznacza kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że cytowany przepis przesądza o tym, iż organ kontroli skarbowej jest uprawniony przeprowadzić postępowanie kontrolne bez konieczności wszczynania kontroli podatkowej. Natomiast organ nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej bez uprzedniego wszczęcia postępowania kontrolnego, co wynika z art. 13. ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Z mocy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej organ stosuje przepisy Ordynacji podatkowej, w tym dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego. W dziale IV "Postępowanie podatkowe", Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" znajduje się m.in. art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem nie można przyznać racji stronie skarżącej, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie nie miał prawa do badania ewidencji prowadzonych przez spółkę, czy szerzej ksiąg podatkowych, gdyż takie uprawnienie wprost wynika z powołanych wyżej przepisów. Nadto zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że jeżeli w ramach postępowania kontrolnego nie będzie prowadzona kontrola podatkowa, to organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku stosowania przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym dotyczących limitu czasu kontroli. W świetle tej oceny nie może być również uwzględniony zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, polegający zdaniem strony skarżącej na oparciu się na dowodach pozyskanych w postępowaniu kontrolnym, które zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. W ramach drugiej grupy zarzutów proceduralnych, autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. czy art. 156 § 1 pkt 4 K.p.a., a także w zw. z art. 270 § 1 K.k. oraz art. 133 P.p.s.a. - poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 23 lutego 2015 r. do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, gdyż to rozstrzygnięcie zostało wydane w stosunku do spółki, która de facto nie istniała. Zdaniem strony skarżącej "nieistnienie" spółki wynikało z wadliwego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Oceniając ten zarzut należy przede wszystkim podkreślić, że w trakcie postępowania podatkowego doszło zmiany formy organizacyjnej podatnika (decyzja organu pierwszej instancji wydana w stosunku do J. s.c., a decyzja organu drugiej instancji wydana na rzecz J. sp. z o.o.), jednak na żadnym etapie tego postępowania strona skarżąca nie podnosiła kwestii wadliwości przekształcenia. Twierdzenia w tym zakresie pojawiły się dopiero w skardze do sądu administracyjnego. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy dysponował wypisem z KRS z 28 lipca 2014 r., z którego wynikało, że doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności. Zatem organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję kierował się danymi uwidocznionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, wśród których brak było informacji dotyczącej podnoszonej przez stronę wadliwości przekształcenia spółki cywilnej. W tej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej o skierowaniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 23 lutego 2015 r. do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, nie może być skuteczny. Kolejna grupa zarzutów procesowych zmierza do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy poprzez wskazywanie nieprawidłowości w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu. Zdaniem strony skarżącej organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący oraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji nie uwzględnił wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy. W ramach uzasadnienia tego zarzutu strona skarżąca podnosi zasadniczo dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczy braku analizy związanej z wadliwym przekształceniem spółki, a druga odnosi się do braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i niedokonania ustaleń co do rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa dostarczonego do kontrahentów spółki. W zakresie kwestii związanych z przekształceniem spółki Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już wcześniej i ocena ta jest wiążąca. Odnosząc się do drugiej z podnoszonych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie było obowiązkiem organów podatkowych poszukiwanie źródeł pochodzenia paliwa rzekomo sprzedawanego przez skarżącą spółkę, a zatem brak przeprowadzenia dowodów w tym zakresie nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Ponadto oceniając powyższy zarzut należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, który uznał, że ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że wykazany w zakwestionowanych fakturach olej napędowy nie był przedmiotem faktycznych transakcji nabycia przez skarżącą spółkę od PBH K. K.S. oraz P. sp. z o.o. W tym zakresie Sąd wskazał, że skarżąca nie posiadała stanu magazynowego paliwa w wystarczającej ilości, a ponadto faktu dokonania rzeczywistych transakcji nie potwierdza kopia wyciągu z rachunku bankowego za okres od stycznia do grudnia 2008 r., bowiem nie stwierdzono na nim przelewów dotyczących zapłaty za towar pochodzący od K. oraz PIRIS. Wpłaty te jak dowiedziono w toku postępowania były dokonywane w gotówce, w celu uniknięcia zajęć komorniczych po stronie kontrahentów. Wobec braku innej oprócz spornych faktur dokumentacji dotyczącej spornych transakcji, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, korzystając z szerokiego wachlarza środków dowodowych, na co ustawodawca pozwala w sytuacji, gdy dowód może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O ordynacji podatkowej), a także zasady zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Nie może być też skuteczny argument strony skarżącej, że "transakcje z dostawcą paliwa PBH K. K.S. dokonane w roku 2008 z innym podmiotem, zostały już zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1340/14." Powołany wyrok został bowiem uchylony wyrokiem z 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1887/15 (publ. w centralnej bazie orzeczeń NSA – www.nsa.gov.orzeczenia – dalej "CBOSA"), z uwagi na stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jest to przepis o charakterze formalnym, a o jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z wyżej wymienionych warunków, przez co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada standardom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, a nadto, Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast spółka stawiając zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu jedynie ogólnie wskazuje na istniejącą jej zdaniem sprzeczność w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, bez wykazania wpływu tego naruszenia na wynik rozstrzyganej sprawy. Wobec braku prawidłowego uzasadnienia tego zarzutu nie może on być skuteczny. Podobnie nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., który to przepis stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Autor skargi kasacyjnej poza ogólnikowym stwierdzeniem, że doszło do naruszenia tego przepisu przez niedokonanie w pełnym zakresie kontroli sądowo administracyjnej sprawy i pominięcie obowiązku analizy zebranych dowodów w zakresie prawidłowego ustalenia przez organ podatkowy, czy uwzględniono wszystkie okoliczności, a zwłaszcza dotyczące procesu przekształcania badanej firmy, nie przedstawił żadnej argumentacji dla uzasadnienia tego zarzutu. Wobec stwierdzenia, że zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny za podstawę oceny zarzutów materialnoprawnych przyjmuje stan faktyczny sprawy zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W tak przyjętym stanie faktycznym nie są zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tychże przepisów prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec ustalenia, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez PBH K. K.S. oraz PPUH P. sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dostawy paliwa, organy zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT pochodzących od tych podmiotów przez zastosowanie normy z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto na podstawie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe m.in. w oparciu o dowody źródłowe, w tym faktury VAT zakupu, faktury VAT sprzedaży, spisy inwentaryzacyjne towarów handlowych, sporządzone przez spółkę na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz na dzień 31 grudnia 2008 r., przeprowadzono szczegółowe rozliczenie ilościowe zakupów i sprzedaży oleju napędowego, w którym zestawiono rzeczywiste zakupy paliwa (bez uwzględnienia dostaw paliwa od PBH K. K.S. i od PPUH P. sp. z o.o.), a następnie powiązano je z odbiorcami i danymi na fakturach sprzedaży wystawionymi przez skarżącą w 2008 r. Na podstawie tych dowodów organ uznał, że skarżąca nie posiadała na stanie magazynowym, ani też nie dokonała w 2008 r. zakupu oleju napędowego w ilości wystarczającej do dokonania sprzedaży paliwa w ilościach wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz firm: [...]. Takie ustalenia uprawniały organy podatkowe do przyjęcia, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, spółka nie dokonała dostaw paliwa na rzecz ww. podmiotów, wskazanych w treści spornych faktur, co uzasadniało zastosowanie normy wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Całkowicie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegający zdaniem strony skarżącej na niezastosowaniu normy prawnej wynikającej z powyższego przepisu, przez uznanie, że dokonanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą w niniejszej sprawie powinno obligatoryjnie następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że analizując treść uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie, nie stwierdził aby Sąd ten w jakiekolwiek sposób wypowiedział się w zakresie tej problematyki, co czyni niniejszy zarzut nieskutecznym. W świetle powyższej oceny zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.