I FSK 2439/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 665/18 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 maja 2013 r. nr PT-4/4407-86/13/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 665/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 maja 2013 r. o nr PT-4/4407-86/13/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było to, czy usługi świadczone przez skarżącą na rzecz cypryjskiej spółki (W. z siedzibą w N.), podlegają na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu na terenie Polski stawką VAT 23%. W opinii organu podatkowego zastosowanie powyższej stawki podatkowej jest zasadne wobec tego, że spółka cypryjska ma na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności. Organ ocenił, że ze względu na specyfikę świadczonych przez spółkę cypryjską na terenie Polski usług - prowadzenie serwisu e-commerce pod domeną [...], gdzie użytkownicy kupują od skarżącej produkty on-line, do prowadzenia przez spółkę cypryjską działalności nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu w postaci budynków, czy pracowników, tym bardziej, że spółka cypryjska korzysta na terenie Polski z zaplecza technicznego i osobowego skarżącej spółki. Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r., w sprawie C-605/12 ocenił, że organy podatkowe bezpodstawnie odstąpiły od badania zaplecza osobowego i technicznego, którym dysponuje spółka cypryjska. W ramach ponownego rozpoznania sprawy Sąd zobowiązał organy podatkowe do zbadania, czy cypryjska spółka posiada na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne z uwzględnieniem tego, że dla prowadzenia tego rodzaju działalności konieczne jest posiadanie infrastruktury, tj. wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie. Wskazał nadto, że powyższe nie wyklucza zweryfikowania, czy w rozpatrywanej sprawie prawidłowo została określona podstawa opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz spółki cypryjskiej, a także z tytułu dostawy towarów, której skarżąca dokonuje na rzecz klientów. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawarcie we wskazaniach dla organu możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą na rzecz spółki cypryjskiej, bez podania uzasadnienia oraz zakresu dla takiej weryfikacji, a także pomimo braku podstawy dla takiej weryfikacji na gruncie rozpatrywanej sprawy w świetle prejudycjalnego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2014 r., sygn. C-605/12. W świetle powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania ze skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. W tym miejscu należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest szczególnym pismem procesowym, tj. sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, co powoduje, że obowiązkiem fachowego pełnomocnika jest przytoczenie adekwatnych podstaw kasacyjnych z powołaniem się na konkretne przepisy, jak również ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać w tym zakresie skargi kasacyjnej, czy domyślać się intencji jej autora. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy kasator formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o treści jak wyżej (danie możliwości organowi weryfikacji podstawy opodatkowania usług świadczonych przez spółkę na rzecz kontrahenta cypryjskiego, pomimo braku podstawy dla takiej weryfikacji na gruncie rozpatrywanej sprawy w świetle prejudycjalnego orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2014 r., sygn. C-605-12 i bez podania uzasadnienia oraz zakresu takiej weryfikacji) w istocie kwestionuje prawidłowość wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawnej. Temu jednakże służy zarzut naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, a którego to przepisu zawodowy pełnomocnik nie przytoczył w podstawach kasacyjnych rozpoznawanego środka zaskarżenia. W orzecznictwie od dawna ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować wyłącznie kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że jego uzasadnienie spełnia wymogi i standardy przewidziane w tym przepisie, zawiera wszystkie wymienione w nim elementy, w tym wskazania co do dalszego postępowania, które z reguły stanowią konsekwencję oceny prawnej, polegającej na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Czym innym natomiast jest prawidłowość merytoryczna owej oceny i wskazań, która – jak już podniesiono – winna być przedmiotem oceny przede wszystkim w ramach zarzutu naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie zaś wyłącznie art. 141 § 4 tej ustawy. Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-605-12 nie mógł odnieść się do kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania, albowiem przedmiot pytania prejudycjalnego nie dotyczył tych zagadnień, ale problematyki miejsca opodatkowania usług świadczonych przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej. Jednakże, jak słusznie podniósł Sąd I instancji, okoliczność, iż Trybunał nie mógł się odnieść do kwestii, że podstawa opodatkowania towarów sprzedawanych na aukcjach przez spółkę polską na stronie sprzedaży internetowej spółki cypryjskiej mogła nie być prawidłowo oszacowana, nie zamyka drogi do nakazania organom podatkowym ponownie rozpatrującym sprawę możliwości zbadania tego zagadnienia, zwłaszcza w sytuacji pojawienia się uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie, które zostały wyrażone przez Trybunałem w toku postępowania w sprawie C-605-12. Należy powtórzyć za Sądem I instancji, że w ramach postępowania, o którym mowa w art. 267 TFUE, opartego na wyraźnym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, ocena stanu faktycznego sprawy oraz wykładnia i zastosowanie prawa krajowego należą wyłącznie do sądu krajowego (zob. w szczególności wyroki TSUE: [...], C-119/05, EU:C:2007:434, pkt 43; [...], od C-165/09 do C-167/09, EU:C:2011:348, pkt 47). Wydanie wyroku przez TSUE nie pozbawia zatem sądu krajowego kompetencji do rozważenia czy ustalono okoliczności, które są kluczowe dla późniejszego zastosowania przepisu, zgodnego z wykładnią udzieloną przez TSUE. Kwestia oszacowania podstawy opodatkowania została zauważona przez Rzecznik Generalną w opinii z dnia 15 maja 2014 r., EU:C:2014:340. Jej zdaniem, Rzeczpospolita Polska słusznie wskazała, że podstawa opodatkowania produktów, które skarżąca sprzedała na aukcjach, mogła być niewłaściwie określona w postępowaniu głównym. Ta podstawa opodatkowania może bowiem, na podstawie art. 73 dyrektywy VAT, składać się z dwóch części: zapłaty od nabywcy oraz wynagrodzenia, jakie spółka cypryjska płaci skarżącej za to, że ta ostatnia sprzedaje produkty na stronie internetowej. W konsekwencji w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlegałyby – przynajmniej częściowo – nie usługi skarżącej na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jedynie dostawy towarów na rzecz klientów skarżącej, jednak z podwyższoną podstawą opodatkowania. Dla tych dostaw miejsce byłoby określane nie na podstawie art. 44, lecz na podstawie art. 31 i nast. dyrektywy VAT (pkt 60 i 61 opinii). W ocenie Rzecznik Generalnej, do podstawy opodatkowania może należeć także zapłata przez osobę, która nie jest odbiorcą świadczenia, zatem wynagrodzenie, które otrzymała skarżąca w ramach umowy o współpracę od spółki cypryjskiej za usługi sprzedaży produktów, stanowi świadczenie wzajemne osoby trzeciej za samą sprzedaż. Miałoby to miejsce, gdyby istniał bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów przez skarżącą na rzecz jej klientów a zapłatą otrzymaną przez spółkę cypryjską. Taki związek należałoby w każdym razie przyjąć wówczas, gdyby wysokość wynagrodzenia zależała od liczby sprzedaży produktów lub od wysokości obrotu tymi produktami. Gdyby należało stwierdzić bezpośredni związek między sprzedażą produktów a wynagrodzeniem zapłaconym przez spółkę cypryjską skarżącej na podstawie umowy o współpracę, wówczas wynagrodzenie to należałoby traktować nie jako świadczenie wzajemne za usługi skarżącej na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jako świadczenie wzajemne za dostawę towarów nabywcom produktów oferowanych na aukcjach (pkt 62 do 64 opinii). W konsekwencji nie można zasadnie twierdzić, że Sąd I instancji dał organom umocowanie do kwestionowania podstawy opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą spółkę na rzecz cypryjskiego kontrahenta na dowolnej podstawie. Spółka nie wyjaśniła również w jaki sposób miałoby w konsekwencji dojść do podwójnego opodatkowania. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Sąd nie orzekał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak ku temu podstawy prawnej. sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Sylwester Golec Danuta Oleś