I FSK 2437/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 6/20 w sprawie ze skargi P. spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. nr 1401-IEW.4253.12.219.14/AD w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób prawnych i zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. nr 1401-IEW.4253.12.219.14/AD, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. spółki z o.o. z siedzibą w Promnej kwotę 1590 (słownie: jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 6/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 31 października 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Naczelnik Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US) decyzją z 14 maja 2019 r. określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu: - podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. w łącznej wysokości 25.131.851 zł; - podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014 - 2015 w łącznej wysokości 17.077.166 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań (wraz z odsetkami). 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor IAS decyzją z dnia 31 października 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS wyjaśnił, że przybliżone kwoty zobowiązań Spółki (bez odsetek) określone łącznie na sumę 42.209.017 zł są wynikiem dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, w toku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej, z których wynika, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Spółka w okresie objętym kontrolą wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w ocenie kontrolujących transakcje zakupu paliw od kontrahentów - tj. spółek z o.o. [...] – nie były rzeczywiste), w tym jako "broker" brała świadomy udział w oszustwie karuzelowym (obrót paliwami niewiadomego pochodzenia). Tym samym, w ocenie organu odwoławczego Naczelnik US wystarczająco uprawdopodobnił okoliczność, że objęta przedmiotowym zabezpieczeniem kwota zobowiązania podatkowego może zostać określona przez ten organ w decyzji wymiarowej oraz, że ustalone okoliczności uznać należało za wystarczające do wydania decyzji zabezpieczającej. Organ zauważył również, że obawę niewykonania zobowiązań podatkowych w sprawie wywołuje również sytuacja finansowa i majątkowa Spółki. Dokonując oceny własnej w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając dane zawarte w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. oraz bilansie sporządzonym na koniec 2017 r., po doliczeniu zobowiązań podatkowych, których przybliżoną wysokość szacuje się na sumę 35.269.726 zł, nie sposób jest uznać, aby Spółka była w stanie uiścić przedmiotowe zobowiązanie. Podobnie, zdaniem Dyrektora IAS stan majątku Spółki nie daje gwarancji, że zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę zostaną wykonane. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd ocenił, że uprawdopodobnienie powstania zaległości w sprawie jest przekonywujące i wystarczające. Organy w toku prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej ustaliły, iż Spółka za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. zawyżyła podatek naliczony z tytułu odliczenia podatku wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według Sądu ustalenia dokonane w toku kontroli wskazują na świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym, w którym pełniła funkcję "brokera". Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn zm.; dalej: O.p.). Świadczy o tym chociażby wysokość określonych w decyzji przybliżonych kwot zaniżenia zobowiązań Skarżącej, które łącznie wraz z odsetkami stanowią ponad 40 mln zł. Sąd wskazał, że organ odwoławczy dokonał przy tym analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, którą przedstawił na str. 22 i 23 zaskarżonej decyzji. Trafnie ocenił, że uwzględniając zawarte w tej analizie dane, po doliczeniu zobowiązań podatkowych, których przybliżoną wysokość szacuje się na sumę 35.269.726,00 zł, nie sposób było uznać, aby Spółka była w stanie uiścić przedmiotowe zobowiązanie. Organ - dokonaną analizą sytuacji finansowej i majątkowej, z uwzględnieniem obciążonej hipoteką na kwotę 5.400.000,00 zł nieruchomości - w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, iż w okolicznościach sprawy istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. 3.3. Ponadto, w ocenie Sądu, organ odwoławczy uzupełniając materiał dowodowy poprzez wezwanie organu pierwszej instancji o nadesłanie dokumentacji wskazanej w postanowieniu z dnia 12 września 2019 r. - nie przekroczył zakresu postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p., jak również nie naruszył art. 127 O.p. 3.4. Sąd wskazał również, że skoro w toku niniejszego postępowania na organach podatkowych nie ciążył obowiązek udowodnienia stosownych okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej, to za nieuzasadnione uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art.191 O.p. 4. Skarga kasacyjna Skarżącej 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy dokonał wszelkich niezbędnych działań i zgromadził dostateczną ilość materiału dowodowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. przez błędne przyjęcie, że nie doszło do naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenia zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że: - nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że zachodzą przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczaniu, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w szczególności przez błędną interpretację materiału dowodowego dotyczącego zakupów dokonywanych przez Stronę oraz błędną interpretację decyzji wydanych dla kontrahentów Strony z których wynika, że dostawcy m.in. U. byli właścicielami towaru sprzedanego do Strony i przysługuje jej z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego jak i uwzględnienie kosztów zakupu towarów w kosztach podatkowych w zakresie podatku dochodowego a organ wydający decyzję dla U. sp. z o.o. nie zakwestionował okoliczności sprzedaży dla podmiotów krajowych w tym Strony; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do błędnych ustaleń stanu faktycznego co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie czynności kontrolnych, pomimo iż w sprawie organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie - czy Strona podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że nie doszło do dokonania błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do wadliwego uznania, iż Strona nie posiada majątku pozwalającego na spłatę należności pomimo ustalenia, iż posiada ruchomości o wartości kilkudziesięciu milionów złotych oraz nieruchomości o wartości kilku milionów złotych, a nadto, iż wobec Strony nie były prowadzone postępowania egzekucyjne, nie posiada zaległości publicznoprawnych oraz nie wyzbywa się swojego majątku a wręcz przeciwnie w trakcie trwania kontroli podatkowej nabyła kilkadziesiąt pojazdów takich jak ciągniki siodłowe, autocysterny, cysterny czy samochody osobowe, co świadczy o dobrej sytuacji finansowej Spółki i nie zachodzą przesłanki uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, z uwagi na wysokość osiąganego przychodu oraz fakt, że wartość aktyw Spółki wzrosła z 53 222 907,72 zł w 2015 r. do 70 015 950,19 zł w 2018 r. co stanowi wzrost o ponad 31,55% oraz przychody Spółki wzrosły z 190 204 523,13 zł w 2015 r. do 311 776 446,66 zł w 2018 r. co stanowi wzrost o ponad 63,91%; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 art. 233 § 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 121, art. 122, art. 129 oraz art. 187 § 1, art. 121, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji, mimo tego, że organ ten nie wyjaśnił i w dalszej konsekwencji nie rozważył okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. przesłanek warunkujących wydanie decyzji o zabezpieczeniu, bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, że Strona nie wykona ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego, podczas gdy w sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu na okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, jak również nie wskazano, jaka okoliczność w stosunku do podatnika uzasadnia podejrzenie, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, a Sąd za organem dokonał natomiast samodzielnej, niepopartej dowodami, wynikającej jedynie z dowolnej analizy nieznanych faktów, oceny sytuacji finansowej podatnika i w tym zakresie w ogóle nie rozpatrzył merytorycznie dokumentów zgromadzonych w sprawie. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że fakt prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku; 8) art. 145 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku strony, pomimo iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że strona ich nie wykona, a w szczególności, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, podczas gdy taka sytuacja w sprawie nie ma miejsca; 9) art. 145 § 1 P.p.s.a., art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że istniały podstawy do określenia kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych i dokonania ich zabezpieczenia, przy jednoczesnym braku analizy stosownego materiału dowodowego, co do zasadności istnienia samego obowiązku podatkowego. Organ podatkowy nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pismem z dnia 3 września 2023 r. pełnomocnik Skarżącej spółki wniósł o dopuszczenie szeregu dowodów, tym dowodów w postaci decyzji wymiarowych dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Jak wynika z decyzji wymiarowych dopuszczonych jako dowód w sprawie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. zobowiązania podatkowe Skarżącej spółki są zdecydowanie mniejsze, bo wynoszą ok. ¼ tego, niż to przyjęły organy podatkowe w decyzji zabezpieczającej, a za nimi Sąd pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 33 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, zdecydowanie zawyżyły kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego. Tym samym należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zostały w sprawie naruszone przepisy, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 145 § 1 P.p.s.a. 6.3. Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy za uzasadnione uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 191 i art. 233 § 1 O.p. 6.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien określić wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego biorąc pod uwagę wielkość zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wymiarowych, chyba że wydanie decyzji zabezpieczającej stało się zbędne (art. 33a O.p.). 6.5. Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje uzasadnia treść art. 200, art. 203 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA Dominik Mączyński s. NSA Hieronim Sęk s. NSA A. Mudrecki