I FSK 2429/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 252/21 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2020 r. nr 3001-IOV-13.4103.5.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego, od kwietnia do maja i od września do listopada 2012 r. oraz od stycznia do lutego 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 252/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lutego, od kwietnia do maja i od września do listopada 2012 r. oraz od stycznia do lutego 2013 r. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było rozstrzygnięcie, czy powołany przez D.K. (dalej: "strona" lub "skarżąca") jako podstawa wznowienia wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...], miał wpływ na treść wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzji ostatecznej z 5 września 2018 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy obu instancji prawidłowo uznały, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła sytuacja, aby orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 miało wpływ na treść wydanej decyzji, bowiem postępowanie kontrolne w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie prowadzone było w sposób prawidłowy, a rozważania TSUE dotyczące odmiennego stanu prawnego węgierskiej sprawy, nie mogą zostać wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych i kontrolnych. Zdaniem WSA w Poznaniu prawidłowe było wyłączenie z akt sprawy dokumentów bez możliwości nawet częściowego dostępu do ich treści. W związku z tym, nie mogło dojść do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani do naruszenia prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W sprawie nie wystąpiła kwestia ewentualnego związania ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez organy w postępowaniach wszczętych wobec dostawców skarżącej. Sąd ten podkreślił, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ, a strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał, że podjęte rozstrzygnięcie, zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu było wynikiem oceny i analizy całego materiału dowodowego zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Organ podatkowy rozpatrujący sprawę w przedmiocie podatku VAT działał zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania i nie dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych. Organ kontroli skarbowej nie uchybił obowiązkowi włączenia do akt postępowania kontrolnego dokumentów z innych postępowań, na które następnie się powołał. Jednocześnie, mając na uwadze treść wyroku TSUE (C-189/18), Sąd stwierdził, że organ ten nie włączał do akt streszczenia decyzji, lecz oryginalne dokumenty, do których zaliczyć należy również wyciąg z informacji przekazanych przez Izbę Celną w P. Zatem postępowanie toczyło się w trybie wznowieniowym i to determinowało jego zakres. W postępowaniu wznowieniowym, prowadzonym na podstawie wskazywanej przez skarżącą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, nie mieściła się realizacja sformułowanych wniosków dowodowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, która sprowadza się do odmowy przyjęcia tez wynikających z wyroku TSUE jako mających zastosowanie w niniejszej sprawie oraz niemożliwość zastosowania wyroku wprost w polskim porządku prawnym z uwagi na ich poczynienie w stosunku do węgierskich przepisów prawa podatkowego, w szczególności braku w polskim prawie podatkowym możliwości przedstawienia akt "w formie streszczenia", 2) art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 179 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że nieudostępnienie akt sprawy skarżącej, a przez to ograniczenie jej prawa do obrony, wynikało z interesu publicznego, 3) art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię w konsekwencji umożliwiającą wyłączenie jawności całych fragmentów akt, sankcjonując brak dostępu skarżącej do części dokumentacji, 4) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie uniemożliwienia skarżącej zapoznania się z aktami sprawy, tym samym pozbawienia jej możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wskazując na powyższe podstawy skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także w każdym przypadku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić, czego w niniejszej skardze kasacyjnej niemal zupełnie zaniechano. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które autor skargi kasacyjnej uznaje za naruszone. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie czyni w pełni zadość powyższym wymogom. Wniesiony w sprawie wniosek o wznowienie postępowania na podst. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej został oparty na wyroku TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 [...]. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyroku poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Jednak polskie regulacje prawne, co zasadniczo różnicuje stan obu spraw, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika, decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Z drugiej jednak strony przyjmuje się, że wyrok w sprawie C-189/18 należy odczytywać szerzej - jako nakaz ukształtowania prawidłowych relacji między postępowaniem głównym, a postępowaniami powiązanymi wobec podatników VAT, nawet wtedy gdy nie obowiązują takie regulacje jak na Węgrzech, nakazujące fiskusowi zapewnić całkowitą zgodność wydawanych rozstrzygnięć. TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych, wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji (wyrok NSA z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 365/19 - publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powyższego wynika, że omawiany wyrok TSUE zapadł na kanwie innego stanu faktycznego niż występującego w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że w kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. W postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z 5 września 2018 r. dokonane ustalenia faktyczne zostały oparte o dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, jak również w oparciu o materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wszystkie dowody zebrane w innych postępowaniach, włączone zostały do akt sprawy postanowieniami, z którymi skarżąca w każdej chwili mogła się zapoznać, a w razie potrzeby zawnioskować o ich powtórzenie czego jednak nie uczyniła. Z akt sprawy również wynika, że strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami na każdym etapie postępowania. Organ podatkowy każdorazowo informował stronę o przebiegu postępowania, w tym o dokumentach włączonych do akt sprawy pochodzących z innych postępowań, na których organ podatkowy zamierzał oprzeć swe ustalenia. Włączenie do akt sprawy pełnych wersji odpowiedzi niemieckiej i słowackiej administracji podatkowej, przeczy sformułowanej tezie strony skarżącej, odnośnie braku dostępu do akt. Tezie tej przeczy również rodzaj dokumentów wyłączonych z akt przedmiotowej sprawy, do których istotnie skarżąca nie mogła mieć dostępu, dotyczących polskich kontrahentów (firm transportowych i dostawców) D.K., tj. wobec firm: [...]. Wyłączenie to nastąpiło na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyłączone dokumenty zawierały dane o zdarzeniach gospodarczych dotyczących osób lub podmiotów niezwiązanych ze sprawą, informacje na temat rozliczeń finansowych czy wreszcie umowę o współpracy handlowej jednej ze wskazanych wyżej firm z innym podmiotem gospodarczym. Podkreślenia wymaga również, że na gruncie niniejszej sprawy do materiału dowodowego zostały włączone przede wszystkim dowody zebrane w trakcie innych postępowań, mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Taki sposób postępowania w żaden sposób nie narusza zasad prowadzenia postępowania podatkowego, zasad gromadzenia dowodów w sprawie, a wreszcie prawa podatnika do obrony. Strona miała bowiem możliwość zapoznania się z tymi dowodami, wypowiedzenia się w ich sprawie a także przedstawienia potencjalnych kontrdowodów. Podnieść należy ponadto, że prawo do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie ma charakteru absolutnego, może ono być ograniczone np. z uwagi na ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dobro postępowania karnego, zasada tajności postępowania przygotowawczego – co zostało kilkukrotnie wprost zaznaczone we wskazywanym orzeczeniu TSUE. Powyższe czyni niezasadnym i niecelowym zapewnienie, jak chciałaby tego strona, nieograniczonego dostępu do akt postępowań karnych i kontrolnych jej kontrahentów i wszystkich innych podmiotów w łańcuchu transakcji. Do akt sprawy zostały prawidłowo włączone dowody stanowiące podstawę wydanej decyzji. Postawione zarzuty zatem nie mogły zostać uwzględnione. Przedstawione w skardze kasacyjnej rozumienie wyroku TSUE w sprawie C-189/18 nie tylko zupełnie wypacza jego sens, ale wprost mu przeczy. Między innymi TSUE wprost opowiedział się przeciwko koncepcji konieczności włączania do materiału dowodowego całych akt spraw z powiązanych postępowań kontrolnych, podatkowych czy karnych, toczących się wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów podatnika (pkt 56 wyroku). Wreszcie wyrok ten nie nakłada żadnego obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego i dokonania ponownej jego oceny. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy, jak już to omówiono powyżej, nie narusza wskazań zawartych w wyroku C-189/18, w związku z czym nie można mówić o bliżej niesprecyzowanym obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego, jak to wskazuje skarżąca. Materiał dowodowy, w zakresie w jakim pochodził z innych postępowań, został włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy w sposób prawidłowy, o czym skarżącą powiadomiono. Dołączone materiały miały charakter pozwalający dokonać na ich podstawie oceny wynikających z nich okoliczności faktycznych bez potrzeby sięgania do innych, nieznajdujących się w aktach sprawy dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, że obecnie analizowana sprawa dotyczy wyłącznie kwestii wznowienia postępowania w granicach wyznaczanych przez jego podstawę. W tego rodzaju postępowaniu nie mogą być kwestionowane niezwiązane z podstawą wznowienia okoliczności faktyczne postepowania wznawianego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie zawierającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Adam Nita Marek Kołaczek Danuta Oleś (spr.)