I FSK 242/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 472/19 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami w podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień i listopad 2016r. oraz przybliżonych kwot nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług od stycznia do września 2016r. wraz z należnymi odsetkami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 472/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę A.S. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Organ) z 4 lipca 2019 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami w podatku od towarów i usług za styczeń, sierpień i listopad 2016 r. oraz przybliżonych kwot nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2016 r. wraz z należnymi odsetkami. 2. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 33 § 1 i 4 O.p. oraz art. 210 § 4 i art. 124 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji, tj: - art. 191 O.p. w związku z art. 33 § 4 O.p. przez dowolne określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, w tym, że okoliczność dokonywania przez podatnika zakupu od wskazanych w decyzji podmiotów uprawdopodabnia twierdzenie, że podatnik działał w dobrej wierze, świadomie odliczając podatek naliczony wykazany przez podmioty nierzetelne; - art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 33 § 1 i § 4 O.p. przez zaniechanie uprawdopodobnienia, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć w chwili zawierania transakcji, że jego dostawcy świadomie uczestniczyli w transakcjach o charakterze "karuzelowym", podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że towar poddawany był przez podatnika procedurze eksportu, w tym eksportu detalicznego i brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na powrót towaru na terytorium Polski; a ponadto przez zaniechanie niezbędnego zbadania stanu majątkowego podatnika w zakresie zmierzającym do ustalenia, czy zaistniała przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 33 § 1 i § 4 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia w oparciu o jaki materiał dowodowy uprawdopodobniono, że podatnik wiedział, iż jego kontrahenci świadomie uczestniczyli w transakcjach o charakterze "karuzeli podatkowej", przy jednoczesnym ustaleniu, że towar poddawany był procedurze eksportu, co może jedynie sugerować, że któryś z dostawców występujących na wcześniejszym etapie obrotu nierzetelnie regulował zobowiązania podatkowe, co nie daje automatycznie podstaw do przyjęcia, że uprawdopodobniona została świadomość takiego stanu rzeczy u Skarżącego; II. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 33 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w którym nie wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. 3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Skarga kasacyjna rozpatrywana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. 6. Spór w sprawie na etapie skargi kasacyjnej koncentrował się na ustaleniach faktycznych, które dały Organowi podstawę do zastosowania art. 33 § 1 i § 4 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia, o którym mowa w § 1 art. 33 O.p. można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). Zgodnie z art. 33 § 4 w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 O.p. 7. Podkreślenia wymaga, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma na celu ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. 8. Decyzje zabezpieczające nie mają charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika, lecz są, mając charakter tymczasowy i akcesoryjny, powiązane z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny kończy się z momentem doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego. 9. W skardze kasacyjnej Skarżący podniósł szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 O.p. Do naruszenia tych przepisów, zdaniem Skarżącego, miało dojść poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, w związku z brakiem uprawdopodobnienia nieprawidłowości związanych z zakwestionowaniem faktur zakupowych, w szczególności brakiem oceny dobrej wiary Skarżącego w spornych transakcjach. Skarżący podniósł, że "Organ podatkowy jest zobowiązany do skutecznego uprawdopodobnienia nie tylko okoliczności, że na poprzednim etapie obrotu jeden z dostawców okazał się podatnikiem nierzetelnym, ale uprawdopodobnienia w odniesieniu do podatnika, że ten nie dochował należytej staranności lub też wprost działał w złej wierze." W tym kontekście Skarżący stanął na stanowisku, że "żadną miarą nie można wskazać, aby Organ uprawdopodobnił, że zachowanie podatnika odbiera mu uprawnienie do odliczenia podatku" (str. 5 skargi kasacyjnej). 10. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna stanowi sformalizowany środek prawny, co wymaga od jej autora nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący ze sformułowanymi zarzutami. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, sporządzone zgodnie z wymogiem art. 176 P.p.s.a. powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji w zakresie uchybień przepisom procesowym, w tym przez wykazanie, iż zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wraz z ich uzasadnieniem wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Tymczasem w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej prawie w całości skoncentrowane zostało na wykazywaniu, że Organ nie wyjaśnił w sposób wystarczający dobrej wiary Skarżącego w relacjach z kontrahentami, których faktury zostały zakwestionowane. Zdaniem Skarżącego ustalenie takiej okoliczności mieści się w zakresie problemu wykazania, że istnieją zobowiązania podatkowe, które powinny podlegać zabezpieczeniu. 11. Stanowisko Skarżącego w tym zakresie nie ma uzasadnienia skoro - jak to już wyjaśniono wyżej - postępowanie zabezpieczające nie kształtuje obowiązków adresata decyzji jako podatnika. Powiązane w specyficzny sposób z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej, skutkuje tym, że w jego ramach organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest również celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie kwoty zobowiązania podatkowego. Dopiero na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla rozważenia wszystkich aspektów w zakresie weryfikacji kwoty zobowiązania wobec pierwotnie deklarowanej przez podatnika. W tym zakresie stwierdzenie przez organy podatkowe, że podatnik mógł zaewidencjonować nierzetelne faktury jest wystarczającą przesłanką do rozważania zabezpieczenia. Powołana przez Skarżącego argumentacja (i powołane na jej poparcie orzecznictwo) w zakresie istnienia tzw. dobrej wiary, odnoszą się do ustaleń istotnych dla postępowania wymiarowego, w tym znaczeniu nie są przedmiotem analizy w postępowaniu o zabezpieczenie. 12. Istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia może być zatem wykazywane przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie prowadzi klasycznego postępowania dowodowego. W rezultacie można tylko uprawdopodobnić istnienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe działały w sprawie zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. 13. Podstawową przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wymienił jedynie przykładowo dwie, szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać: 1) gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, lub 2) dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję 14. W rozpatrywanej sprawie, przeanalizowano sytuację majątkową Skarżącego w połączeniu z ustaleniem, że ewidencjonował on nierzetelne faktury. Wskazać należy, że eksponowanie przez Skarżącego działanie w warunkach tzw. dobrej wiary w kontaktach z wystawcami spornych faktur wskazuje, że nie podważa on ustaleń Organu w odniesieniu do kontrahentów, którzy wystawili sporne faktury. Tym samym w sprawie wskazano, że za uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania przemawia m.in. fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych. 15. Dokonując natomiast oceny przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego, Sąd pierwszej instancji przeanalizował ustalenia Organu w tym zakresie. Wskazał, że realna wartość majątku Skarżącego wynosi ok. 98 tys., albowiem należy uwzględnić wartość hipotek obciążających nieruchomość. Wskazał przy tym, że w zestawieniu z wartością zabezpieczenia (1.490.241 zł) wartość majątku Skarżącego, także przy nieuwzględnieniu zabezpieczenia hipotecznego (848.209 zł), pozostaje niewystarczająca. Tej kwestii w skardze kasacyjnej Skarżący poświęcił rozważania w końcowej części uzasadnienia. Zarzucił Organowi, że nie poszukiwał, dla podjęcia obiektywnego rozstrzygnięcia, dowodów na korzyść Skarżącego "Skoro już z zasad doświadczenia życiowego i logiki wynika, że z dużym prawdopodobieństwem wartość majątku podatnika, w tym obciążeń zmniejszających jego wartość jest inna niż wartość wynikająca z dokonanych kilka lat temu wpisów w księdze wieczystej" (str. 8 skargi kasacyjnej). 16. Z powyższym argumentem Skarżącego nie można się zgodzić, rynkowa wartość nieruchomości zawsze oceniana jest przy uwzględnieniu obciążeń i hipotek ujawnionych w księdze wieczystej. Jeśli wpisy nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu nieruchomości, rzeczą właściciela jest jego uporządkowanie. Przy takiej ocenie, która jest adekwatna także przy dokonywaniu transakcji rynkowych, nie można uznać za wystarczające zapewnień właściciela, że jest to stan nieaktualny powołując się w tym zakresie na bliżej nieokreślone zasady doświadczenia życiowego. 17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja Sądu pierwszej instancji zawarta na stronach 5-6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, analizująca szczegółowo ustalenia Organu na okoliczność wartości majątku Skarżącego, nie została podważona ogólną argumentacją skargi kasacyjnej. W tym kontekście wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieuzasadnione. 18. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).