I FSK 2416/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. s.c. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 września 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 217/21 w sprawie ze skargi F. s.c. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. s.c. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienia Zaskarżonym wyrokiem z 14 września 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 217/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę F.s.c. z siedzibą w R. (dalej określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 29 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2015 roku. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania w tym zakresie do prezentacji realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowodministracyjnego było zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń podatkowych Podatnika w podatku od towarów i usług za czas od stycznia do kwietnia 2015 r. (zarówno w aspekcie podatku naliczonego, jak i należnego). W konsekwencji, w zależności od okresu rozliczeniowego określono Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub określono zobowiązanie podatkowe (za kwiecień 2015 r.). Jednocześnie za każdy z czterech okresów rozliczeniowych określono Spółce kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stało się tak przez wzgląd na nieświadomy udział Podatnika w obrocie karuzelowym. Strona nie kwestionuje przy tym swojego – co raz jeszcze należy podkreślić – nieświadomego zaangażowania w ten proceder. Sporna jest natomiast kwestia jej należytej staranności w zapobieżeniu zaangażowaniu w ten mechanizm. Ponadto w ocenie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUC-S) oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Strona nie przestrzegała warunków procedury TAX FREE, umożliwiającej stosowanie stawki podatkowej w wysokości 0%. Na przedstawione zagadnienia nakłada się kwestia: 1) przedawnienia zobowiązania podatkowego – to czy prawidłowo zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a zainicjowanie tej procedury było podyktowane względami instrumentalnymi – chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto pojawia się problem tego, że w aktach sprawy nie ma postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej; 2) dopuszczalności posługiwania się materiałem dowodowym z innych postępowań. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W uzasadnieniu swojego wyroku zgodził się on z Organem odwoławczym co do wskazania na okoliczność, która winna była uzasadniać wzmożoną czujność Skarżącego. Jeżeli chodzi o ocenę wiarygodności kontrahentów, organy podatkowe wskazały zaś na zmagazynowanie towaru w pomieszczeniach D., dzięki czemu wcześniejszy obrót sprowadzał się alokowania towaru. Dodatkowo wszyscy dostawcy Spółki działali na podobnych zasadach. Poza tym w dostawach do Skarżącego danych partii telefonów zawsze uczestniczyło kilka podmiotów, spośród których żaden nie był oficjalnym dystrybutorem tych produktów. Strona nie zainteresowała się jednak pochodzeniem oferowanych jej produktów. Ponadto transakcje Podatnika cechowała powtarzalność, niespotykana w normalnym obrocie. Sprawdzenie przez niego dostawców miało zaś wyłącznie formalny wymiar. Dodatkowo, Sąd I instancji nie zgodził się ze Skarżącym, że brak potrzeby bardziej dogłębnego sprawdzenia jego kontrahentów wynikał z faktu pozostawania z nimi w długotrwałych relacjach gospodarczych. Jeżeli chodzi o kwestię nieprzestrzegania procedury TAX FREE podkreślono, że nominalni nabywcy towarów od Spółki w rzeczywistości nie dokonali ich zakupu lub nie odebrali należnego im podatku. Wskazuje na to brak pobytu podróżnych na terenie kraju w datach odbioru podatku i nieprzebywanie przez nich na terenie kraju w godzinach, w których zwrot podatku miał być dokonany. Jak ponadto wskazał Sąd I instancji wskazane osoby nie znajdowały się w Polsce w datach wystawienia paragonów sprzedaży lub godzinach ich wystawienia. Wskazane okoliczności stwierdzono zaś na podstawie informacji w postaci dokumentów, uzyskanych od Straży Granicznej. W tym kontekście podkreślono, że nie tylko prawidłowość formalna ale i materialna dokumentów jest warunkiem stosowania procedury TAX FREE. Ta przesłanka nie została natomiast spełniona w realiach przedmiotowej sprawy. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 2) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 3) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie Strona zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez niedopełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązku rozpoznania skargi na decyzję. Jak podkreślono, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł on poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r, poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). Stało się to poprzez naruszenie obowiązku dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i – jak to ujęto - utrzymania w mocy decyzji organu, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art.191 O.p. - poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działań organów administracji publicznej polegającą na stwierdzeniu, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zdaniem Podatnika, wskazane przepisy procesowe zostały naruszone poprzez brak podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznanie, że poza sprawdzeniem kwestii formalnych nie podejmował on jakichkolwiek czynności mających zabezpieczyć go przed udziałem w oszustwie, co wskazuje na brak dochowania należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji; 5) art. 3 § 1, art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art.191 O.p. - poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działań organów administracji publicznej. W ocenie Strony polegała ona na oparciu się w sposób bezkrytyczny, w ślad za organami administracyjnymi I i Il stopnia, na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów występujących na wcześniejszym czy też późniejszym etapie łańcucha dostaw towarów, będących na pewnym etapie obrotu w posiadaniu Skarżącego i uznaniu, że Spółka nie dopełniła wymogów należytej staranności względem swoich kontrahentów; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania tj.: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez brak podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącego oraz poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść tego podmiotu; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 194 § 1 w zw. art. 181 O.p. - poprzez zaaprobowanie stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w zakresie posługiwania się wyciągami z decyzji, wyjaśnień czy protokołów sporządzonych w postępowaniach wobec innych podmiotów gospodarczych oraz przenoszenie do decyzji wniosków z decyzji innych organów - formułowanych w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec innych podatników, które nie korzystają z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. W tym kontekście podkreślono, że Strona została pozbawiona prawa do wykazywania swoich racji i możliwości weryfikacji prawidłowości ocen dokonanych przez inne organy; c) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 O.p. - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo jej wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego; 7) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze na decyzję; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z jej art. 8 ust. 2, a mianowicie: a) art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku od towarów i usług i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącego; b) art. 9 Konstytucji RP - poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak podkreślono, TSUE wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, a nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE. Według Podatnika doszło do tego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przypadku, gdy w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do jego zastosowania. Brak było bowiem dowodów przeczących faktycznym dostawom towarów przez wystawców kwestionowanych faktur, a jednocześnie naruszono prounijną wykładnię dotyczącą dobrej wiary Skarżącego, zgodną z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W efekcie Skarżący zarzucił niezastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy miał on wobec niego zastosowanie. To zaś sprawiło, że Sąd - nie uwzględniając skargi i nie uchylając zaskarżonej decyzji mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego - naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a; 2) art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 20 marca 1952 r. - poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Skarżącego. Zdaniem tego podmiotu polegało ono na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Strony, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy: a) ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności. Jak podkreślił Podatnik, stało się tak w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów nie był podważany w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Ewentualne nieprawidłowości były zaś wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiadomości; b) bezpodstawne uznano, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji. Tymczasem z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył on (nawet w sposób nieświadomy) w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru; c) przedmiotowe transakcje odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zrealizowane przez Podatnika oraz są poprawne pod względem formalnym i materialnym, a ponadto nie powinno budzić wątpliwości, że w ich następstwie doszło do kolejnych realnych i rzetelnych dostaw, które nie budziły wątpliwości organów podatkowych; 4) art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 8 ust 1 u.p.t.u. - poprzez nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami a Podatnikiem nie doszło do dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powoduje to, że faktury wystawione na rzecz Podatnika nie mogą być podstawą pomniejszenia przez niego kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany w sytuacji, gdy pomiędzy kontrahentami każdorazowo dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały rozliczone; 5) art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust 1-2 i 5, art. 128 ust 1 i 2, art. 129 ust 1 u.p.t.u. -poprzez uznanie, że Stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług od zrealizowanych w kontrolowanym okresie dostaw towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Tymczasem zostały spełnione wszystkie przesłanki zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług zwłaszcza, że Strona: a) sprzedała faktycznie istniejące towary, b) była w posiadaniu dokumentów urzędowych TAX FREE, potwierdzonych przez graniczne organy UE i stanowiących dowód, że towar został faktycznie wywieziony poza granice UE: c) faktycznie zwróciła podatek od towarów i usług na rzecz podróżnych, na których wystawione były dokumenty TAX FREE; 6) art. 126 ust. 1 w zw. z art. 127. w zw. z art. 129 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że zastosowanie przez Podatnika 0 % stawki podatku od towarów i usług jest uzależnione od weryfikacji przeznaczenia towarów sprzedawanych podróżnemu w systemie TAX FREE; 7) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70c O.p. - poprzez nieuwzględnienie, że wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczeń Podatnika za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 roku miało miejsce po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, który upływał z dniem 31 grudnia 2020 roku; 8) art. 70c O.p. w zw. z art. 133 § 1 K.k.s. w zw. z art. 133 § 3 K.k.s. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonano mimo braku w aktach sprawy kluczowego dowodu pozwalającego na stwierdzenie, iż zaistniała przesłanka do zawiadomienia podatnika o potencjalnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. postanowienia o wszczęciu przeciwko podatnikowi postępowania karnego skarbowego; 9) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Tymczasem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania było bezskuteczne wobec Podatnika i tym samym nie wywołało rezultatu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 10) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.- poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy bieg terminu przedawnienia nie został skutecznie zawieszony i tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 roku przedawniło się z dniem 31 grudnia 2020 r. W reakcji na przedstawione zarzuty i ich uzasadnienia, Organ odwoławczy wystąpił o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ostatnim zagadnieniem zaistniałym w sprawie było skierowanie przez Stronę do Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma datowanego na 29 maja 2023 r. W dokumencie tym uzupełniono uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w ten sposób, że Strona podkreśliła okoliczność umorzenia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Ponadto zwróciła ona uwagę na okoliczność, że podczas tej procedury nie podejmowano żadnych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie był obrót telefonami komórkowymi i konsolami do gier w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Jednocześnie kontrowersji w relacjach pomiędzy stronami postępowania sadowoadministracyjnego nie wzbudzała materia istnienia oszustwa karuzelowego, ale kwestia dochowania należytej staranności, celem uniknięcia zaangażowania w tego typu proceder. Oddzielnym zagadnieniem było zakwestionowanie sprzedaży dokonywanej przez Podatnika w systemie TAX FREE, przy czym jej przedmiotem nie były towary nabyte w ramach karuzeli podatkowej. W tym zakresie w trakcie postępowania podatkowego podnoszono (i Sąd I instancji podzielił te racje), że nie zostały spełnione warunki stosowania wskazanej procedury, co skutkowało wymiarem podatku przy zastosowaniu właściwej "krajowej" stawki podatkowej. Na przedstawione zagadnienia mające swoje oparcie przede wszystkim w przepisach części szczególnej materialnego prawa podatkowego nałożył się problem przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli kwestia części ogólnej materialnego prawa podatkowego, a także zagadnienia procesowe, w tym dopuszczalność posługiwania się materiałem dowodowym z innych postępowań. Nie sposób podzielić zarzutów Podatnika dotyczących materii przedawnienia zobowiązania podatkowego i skuteczności zawieszenia jego biegu w przedmiotowej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że wbrew argumentacji Strony formułowanej w uzasadnieniu jej skargi kasacyjnej, w realiach przedmiotowej sprawy nie sposób mówić o instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Świadczy o tym nie tylko punkt czasu, w którym ta procedura została zainicjowana (w relacji do upływu terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej), ale i to, jaki organ tego dokonał. W tym kontekście godzi się zauważyć, że spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczył powinności podatkowych ukształtowanych w przestrzeniach chronologicznych obejmujących miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. Z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przedawniały się one więc (czyli wygasały) z końcem 2020 r. Tymczasem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystosowanie przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego pochodzi z 15 lipca 2020 r. Z kolei analogicznej czynności Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał w odniesieniu do Podatnika 29 września 2020 r. Miało to więc miejsce w znacznej odległości czasowej od daty, w której zgodnie z powołanymi przepisami ogólnego prawa podatkowego wygasała skonkretyzowana powinność podatkowa. Nie sposób też nie zauważyć, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało zainicjowane przez prokuratora Prokuratury Regionalnej 3 lipca 2020 r. Sąd akcentuje te kwestie nie tylko przez wzgląd na datę wszczęcia procedury, odległą od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne jest także to, iż wskazana czynność nie jest dziełem podmiotu, który jednocześnie jest organem podatkowym pierwszej instancji oraz finansowym organem postępowania przygotowawczego. To dualizm pozycji prawnej naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno – skarbowego jako organu podatkowego oraz finansowego organu postępowania przygotowawczego stanowi zaś motywację do nadużycia prawa. Może się ono właśnie przejawiać wykorzystywaniem roli pełnionej w oparciu o unormowana z zakresu prawa karnego skarbowego dla oddziaływania na to, co pozostaje w gestii tego samego podmiotu, tyle że działającego jako organ podatkowy, czyli na możliwość wymiaru podatku – swoiste "odsunięcie w czasie" przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak łatwo zauważyć, w realiach przedmiotowej sprawy wskazane niebezpieczeństwo nie wystąpiło, jako że wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej nie dokonał podmiot będący równocześnie organem podatkowym. Tym samym nie był on zainteresowany oddziaływaniem na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Nie sposób też skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego łączyć z akcentowanym przez Skarżącego brakiem w aktach sprawy postanowienia o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego. Abstrahując już od tego, że wskazana procedura została zainicjowana w sprawie, a nie przeciwko konkretnej osobie godzi się zauważyć, że kwestia jej wszczęcia pozostaje w sferze prawa karnego. Zagadnieniem podatkowym (i ono powinno mieć swoje odzwierciedlenie w dokumentacji postępowania podatkowego) jest natomiast zawiadomienie – nawet nie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego - ale o jego "efekcie podatkowym" w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. To, że wskazane zdarzenie miało miejsce nie budzi zaś żadnych wątpliwości. Poza tym należy stwierdzić, że skoro postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało umorzone (co podnosi sam Skarżący), to musiało ono być wcześniej zainicjowane. Przechodząc do kwestii prawidłowości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji godzi się zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15, Lex nr 2316398. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w jego rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie, podziela to zapatrywanie. Jednocześnie należy zauważyć, że w oparciu o lekturę uzasadnienia zaskarżonego wyroku bez trudu można ustalić, jaki był tok rozumowania Sądu I instancji, jakie dowody wziął on pod uwagę i co spowodowało takie, a nie inne jego rozstrzygnięcie. Nie zasługują na uwzględnienie dalsze zarzuty procesowe podniesione w skardze kasacyjnej. W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że przesłanką zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług – przy późniejszej akceptacji Sądu I instancji – był udział Skarżącego w obrocie karuzelowym telefonami komórkowymi. Wbrew temu co artykułuje Podatnik w uzasadnieniu swojej skargi kasacyjnej, nie było przy tym wątpliwości co do istnienia tego towaru. Organy podatkowe, a także Sąd I instancji wyrazili natomiast przekonanie, że wspomniany podmiot nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia zaangażowania w oszustwo podatkowe i ta okoliczność (jeżeli chodzi o transakcje telefonami komórkowymi) uzasadnia wydanie określającej decyzji podatkowej. Oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przy tym przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Z kolei w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452). Biorąc pod uwagę wskazania zawarte w przedstawionym judykacie i zestawiając je z zarzutami skargi kasacyjnej należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiązał się z powinności artykułowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przede wszystkim, wbrew temu co jest podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie twierdzili, że nie istniał towar będący przedmiotem transakcji (telefony komórkowe). Rzecz tylko w tym, że był on przedmiotem obrotu karuzelowego, a Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia zaangażowania w ten proceder. Jednocześnie istniały okoliczności, które powinny skłaniać Podatnika do refleksji i ostrożności w transakcjach zakwestionowanych później (co do ich skutku podatkowego) w ostatecznej, deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Jak wskazały organy podatkowe, było to zmagazynowanie towaru w pomieszczeniach D., dzięki czemu wcześniejszy obrót sprowadzał się alokowania towaru. Dodatkowo wszyscy dostawcy Spółki działali na podobnych zasadach. Poza tym w dostawach do Skarżącego danych partii telefonów zawsze uczestniczyło kilka podmiotów, spośród których żaden nie był oficjalnym dystrybutorem tych produktów. Strona nie zainteresowała się jednak pochodzeniem oferowanych jej towarów. Ponadto transakcje Podatnika cechowała powtarzalność, niespotykana w normalnym obrocie. Sprawdzenie przez niego dostawców miało zaś wyłącznie formalny wymiar. Dodatkowo, Sąd I instancji nie zgodził się ze Skarżącym, że brak potrzeby bardziej dokładnego sprawdzenia jego kontrahentów wynikał z faktu pozostawania z nimi w długotrwałych relacjach gospodarczych. Istniały zatem obiektywne sygnały, które powinny skłaniać Stronę do ostrożności w obrocie telefonami komórkowymi. Te zostały przez nią jednak zlekceważone. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tym zapatrywaniem. W tym kontekście godzi się zauważyć, że tzw. ciężar dowodu w polskim postępowaniu podatkowym co do zasady ciąży na organach podatkowych. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej są one bowiem zobowiązane podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei w myśl art. 187 § 1 tej samej ustawy organ podatkowy powinien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak właśnie stało się w przedmiotowej sprawie. Wnioski, jakie zostały wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszają zaś dyrektywy art. 191 O.p. i ukształtowanej tam zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się natomiast do argumentacji Strony dotyczącej przedstawionej kwestii trzeba podkreślić, że odmiennego spojrzenia na przedstawiony problem nie determinują ani oświadczenia jej kontrahentów (dostawców) o ujęciu w rejestrach sprzedać oraz w deklaracjach podatkowych faktur wystawionych Podatnikowi, ani zaświadczenia o niezaleganiu z zapłatą podatków, jakimi legitymowali się partnerzy handlowi tego podmiotu. Należy bowiem przypomnieć, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie handlu telefonami komórkowymi zagadnieniem spornym jest kwestia tzw. dobrej wiary, a nie samo istnienie tzw. karuzeli podatkowej. Tym samym okoliczność, że kontrahent Skarżącego starannie ujmuje wystawiane faktury w rozliczeniach podatkowych, a także fakt iż według wiadomości organu podatkowego na dzień uzyskania zaświadczenia nie ma zaległości podatkowych, nie może wpływać na ocenę należytej staranności Strony. Nie sposób bowiem przyjąć, że obiektywnie mogła ona "uspokoić ostrożność" tego podmiotu w aspekcie jego zaangażowania w obrót karuzelowy. Brak jest też podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonego wyroku w oparciu o to, że organy podatkowe posłużyły się materiałem dowodowym pochodzącym z innych postępowań. W świetle art. 180 O.p. takie działanie jest bowiem zgodne z prawem, ponieważ jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy też podkreślić, że Strona miała możliwość odniesienia się do tego materiału dowodowego. Nie może też być mowy o rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść Podatnika. Decyzja ostateczna poddana kontroli sądowoadministracyjnej spełnia zaś wszelkie standardy wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W konsekwencji organy podatkowe nie naruszyły też art. 7 w zw. z art. 2 oraz art. 9 Konstytucji RP. Przedstawione konstatacje oddziałują na oceną zagadnień materialnoprawnych podniesionych w skardze kasacyjnej. W ich świetle nie może bowiem być wątpliwości co do tego, że organy podatkowe, przy późniejszej akceptacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego słusznie zakwestionowały odliczenie przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług. Podatnik swoim zachowaniem nie wyczerpał bowiem podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W realiach przedmiotowej sprawy zaistniały natomiast okoliczności uzasadniające kwestionowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej samej ustawy, interpretowanego z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, w szczególności wskazanego wcześniej wyroku wydanego w sprawie C-80/11 i C-142/11. Wbrew enuncjacjom zawartym w skardze kasacyjnej nikt nie twierdzi też, że pomiędzy uczestnikami obrotu nie doszło do dostawy towaru. Ponad wszelką wątpliwość miała ona miejsce, tyle że czynność ta nie skutkuje odliczeniem naliczonego podatku od towarów i usług. Dlatego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut obrazy art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 8 ust 1 u.p.t.u. Przechodząc do kwestii dopuszczalności stosowania przez Stronę zerowej stawki podatkowej w związku ze zbywaniem towarów podróżnym w systemie TAX FREE należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że są spełnione przesłanki ku temu, określone w art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Wspomniany przepis jest konsekwencją art. 146 ust. 1 lit b) oraz art., 147 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. nr 347 z 2006 r., poz. 1). Jednocześnie należy podkreślić, że samo istnienie formalnie poprawnego dokumentu TAX FREE (niewątpliwie dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p.) w każdych warunkach daje sposobność do korzystania ze zwolnienia z prawem do odliczenia, którego emanacją w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług jest zerowa stawka podatkowa. W sytuacji podważenia rzetelności dokumentów (stwierdzenia, iż nie są one prawidłowe pod względem materialnym) podatnik nie może bowiem skorzystać ze wskazanego rozwiązania prawnego. Tym samym dla zastosowania stawki zerowej, dokument TAX FREE powinien potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Unii, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1213/19, Lex nr 3697411). W tym kontekście godzi się przypomnieć, że w realach przedmiotowej sprawy nominalni nabywcy towarów od Podatnika w rzeczywistości nie dokonali ich zakupu lub nie odebrali należnego im podatku. Wskazuje na to brak pobytu podróżnych w Polsce w datach odbioru podatku i nieprzebywanie przez nich na terenie kraju w godzinach, w których zwrot podatku miał być dokonany. Ponadto wskazane osoby nie znajdowały się w Polsce w datach wystawienia paragonów sprzedaży lub w godzinach ich wystawienia. Okoliczności te stwierdzono zaś na podstawie informacji w postaci dokumentów, uzyskanych od Straży Granicznej. Ma to istotne znaczenie w zestawieniu z dyrektywą art. 126 ust. 2 u.p.t.u. W myśl tego przepisu stałe miejsce zamieszkania podróżnego poza terytorium Unii Europejskiej, będące warunkiem zastosowania procedury TAX FREE ustala się bowiem na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość. Strona dokonując sprzedaży była zatem nie tylko władna, ale i zobowiązana stwierdzić miejsce zamieszkania, a także tożsamość konkretnego podróżnego. Skoro zaś z danych Straży Granicznej wynika, że w czasie transakcji dana osoba (podróżny) nie przebywała w Polsce, weryfikacja ta nie była właściwa. W konsekwencji nie były prawidłowe pod względem materialnym dokumenty stanowiące podstawę procedury TAX FREE, a w dalszej perspektywie dające asumpt do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0%. Ponieważ do tego doszło, został narażony na straty jednolity system podatku od wartości dodanej. To zaś czyni zasadnym rozstrzygnięcie, które stało się udziałem organów podatkowych. Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda