I FSK 241/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. w K. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 186/16 w sprawie ze skargi X. w K. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2015 r. nr IBPP3/4512-678/15/AŚ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. w K. S.A. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 186/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę X. w K. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2015 r. o nr IBPP3/4512-678/15/AŚ w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca przedstawił zakres swojej działalności, wskazując w szczególności, że jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 43, poz. 226 z późn. zm.). Jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Do jego zadań należy realizacja tak zwanej misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 cyt. ustawy, którą świadczy oferując, na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. Zadania te są realizowane poprzez dostarczanie usług medialnych, czyli poprzez rozpowszechnianie programu radiowego. Na program ten składa się ciąg audycji oraz przekaz handlowy. Spółka wskazała, że w ramach swojej działalności wykonuje szereg czynności, wśród których należy wyróżnić także: - odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione z VAT usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji, - odpłatne świadczenie usług reklamowych (w szczególności: reklama, sponsorowanie, lokowanie produktu, telesprzedaż) opodatkowane VAT ze stawką 23%, - odpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych). Spółka zaznaczyła nadto, że wykonywanie przez nią czynności podlegających opodatkowaniu, w szczególności świadczenie usług reklamowych, jest częścią realizacji jej zadań radiofonii publicznej, stanowi bowiem element programu radiowego, rozpowszechnianego przez spółkę, co wynika wyraźnie z art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji. Rozpowszechnianie audycji jest przy tym niezbędne do rozpowszechniania przekazu handlowego. W ramach swojej działalności spółka nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz do ogólnej działalności radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych albo tylko do czynności zwolnionych z opodatkowania. Spółka finansuje wydatki służące realizacji zadań związanych z jej misją publiczną wpływami z opłat abonamentowych, a także wpływami z innej działalności, w tym także działalności stricte komercyjnej. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. spółka będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W ocenie spółki, cyt. przepis nie będzie miał do niej zastosowania, ponieważ będzie dokonywała nabycia towarów i usług wykorzystywanych tylko do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko spółka stwierdziła, że cała jej działalność spełnia przesłanki działalności gospodarczej. Definicja działalności gospodarczej w rozumieniu podatkowym obejmuje bowiem wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że zadania radiofonii są realizowane przez dostarczanie usług medialnych, a więc działalność polegająca na rozpowszechnianiu programu radiowego i z nim związanej działalności okołoprodukcyjnej (m.in. wydarzenia artystyczne), musi być wprost rozumiana jako działalność usługowa. Prowadzenie działalności gospodarczej nie jest w żaden sposób uzależnione od celu lub rezultatu takiej działalności i może być wykonywana w specjalnie określonym, szczytnym, wyższym lub charytatywnym celu, w tym także tzw. realizacja misji publicznej, a także działalność, która nie przynosi wprost lub bezpośrednio rezultatów finansowych. W opinii spółki, ani określona jakość rozpowszechnianego programu (audycji), ani uzyskiwanie wpływów abonamentowych, samo w sobie nie zmienia funkcjonowania modelu biznesowego nadawcy radiowego, a tym bardziej nie powoduje, że u nadawcy publicznego pojawia się działalność inna niż działalność gospodarcza. W zaskarżonej interpretacji stanowisko powyższe uznano za nieprawidłowe. Organ nie podzielił opinii wnioskodawcy co do charakteru jego działalności. Wskazując na szczególny i nieekwiwalentny charakter pobieranej przez wnioskodawcę opłaty abonamentowej organ stwierdził, że spółka, realizując misję nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko to podzielił Sąd I instancji. Odwołując się szeroko do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Sąd ten stwierdził, że realizując misję w postaci dostarczania usług medialnych, strona skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu wniosek taki wypływa także z art. 21 ust. 3 ustawy o radiofonii i telewizji, zgodnie z którym jednostki publicznej radiofonii i telewizji opracowują corocznie w porozumieniu z Krajową Radą plany finansowo-programowe przedsięwzięć w zakresie realizacji zadań objętych misją publiczną, wymagających finansowania ze środków publicznych, z uwzględnieniem części kosztów funkcjonowania i rozwoju tych jednostek. Z § 3 ust. 1 rozporządzenia Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z dnia 22 kwietnia 2008 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez spółki radiofonii i telewizji dokumentacji w oparciu o zasady rachunkowości oraz sposobu sporządzania sprawozdań składanych przez zarządy tych spółek Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji (Dz.U. nr 84, poz. 515 z późn. zm.) z kolei wynika, że spółki te obowiązane są prowadzić odrębną ewidencję przychodów i kosztów związanych z działalnością, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy oraz z pozostałą działalnością. Zaś § 3 ust. 3 wskazuje, że w przypadku, gdy koszty służą jednocześnie działalności, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy i pozostałej działalności, należy je odpowiednio przypisać proporcjonalnie do danej działalności. Zatem wyraźnie ustawodawca rozróżnia prowadzoną przez stronę skarżącą działalność związaną z misją publiczną oraz pozostałą działalność, którą bezspornie strona skarżąca prowadzi. Oceny charakteru misji publicznej świadczonej przez stronę skarżącą nie zmienia określenie tych czynności jako dostarczanie "usług medialnych", zaś stanowisko strony skarżącej, że nie ma znaczenia w ocenie tej działalności okoliczność uzyskiwania wpływów abonamentowych jest nieuprawnione. Dla uznania, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest odpłatność za daną czynność. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tymczasem z art. 1 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o opłatach abonamentowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1204 z późn. zm.) wynika, że opłaty abonamentowe pobiera się w celu umożliwienia realizacji misji publicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji. W związku z realizacją tej misji, strona skarżąca otrzymuje wpłaty pochodzące z opłat abonamentowych. Opłaty te są w ustawie o radiofonii i telewizji określone jako świadczenia na cel publiczny, o którym mowa w art. 213 Konstytucji, co oznacza, że opłata abonamentowa jest przymusowym i bezzwrotnym świadczeniem publicznoprawnym, a nie ma charakteru cywilnoprawnego. Opłata abonamentowa nie stanowi wynagrodzenia za usługi jakie wykonuje radio w związku z realizacją misji, tym samym nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na brak ekwiwalentności i wzajemności miedzy płaceniem abonamentu a wykonywaniem usług medialnych, brak jest podstaw do przyjęcia, że abonament stanowi wynagrodzenie za usługę. W konsekwencji wykonywanie przez skarżącą czynności związanych z misją publiczną radia należy traktować jako pozostającą poza zakresem obowiązywania przepisów tej ustawy i niepodlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji, skoro z przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego wynika, że strona skarżąca oprócz realizacji misji nałożonej ustawą, tj. w zakresie czynności niewykonywanych w ramach działalności gospodarczej, wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku, działalność opodatkowaną podatkiem ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju (np. usługi świadczone dla podmiotów zagranicznych) i w związku z powyższymi działalnościami dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystuje do tych działalności i jednocześnie których to nabytych towarów i usług nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanych czynności, to w tej sytuacji, jak słusznie stwierdził organ, do strony skarżącej, od 1 stycznia 2016 r. zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1. art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten znajdzie zastosowanie w indywidualnym przypadku skarżącej, 2. art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy poprzez błędną wykładnię, w wyniku której Sąd uznał, iż skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej i tym samym nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, 3. art. 21 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji - poprzez błędną wykładnię przyjmującą, że realizacja misji publicznej wyklucza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, 4. art. 174 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez błędną wykładnię przyjmującą, iż wpływy abonamentowe (uzyskiwane z opłat abonamentowych) mają wpływ na stosowanie proporcji, o której mowa w art. 82 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, II. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie następujących przepisów prawa procesowego: 1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) - poprzez ocenę merytoryczną interpretacji indywidualnej na podstawie okoliczności nie mających pokrycia w zaprezentowanym przez spółkę stanie przyszłym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, 2. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwość uzasadnienia wyroku, która w szczególności nie pozwala zrozumieć faktycznych podstaw oddalenia skargi. W konsekwencji powyższych zarzutów strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, w ramach których autor skargi kasacyjnej podnosi zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że Sąd I instancji przyjął okoliczności niemające potwierdzenia w przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym. Przyjął bowiem, że strona skarżąca oprócz realizacji misji nałożonej na mocy ustawy o radiofonii i telewizji wykonuje również działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT, działalność opodatkowaną VAT ze stawką 23% oraz działalność polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju. Tymczasem spółka nie wyróżniała działalności w ramach misji publicznej ze swojej działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej VAT i nieopodatkowanej, ze względu na brak miejsca świadczenia na terytorium kraju). Podnieść jednak należy, że wskazywana okoliczność nie świadczy o modyfikacji zdarzenia przyszłego opisanego przez spółkę we wniosku o interpretację. Zarówno organ, jak i Sąd I instancji dokonały jedynie negatywnej oceny takiego stanowiska spółki, które w istocie sprowadzało się do twierdzenia, że działalność reklamowa i działalność misyjna z uwagi na istniejący między nimi związek stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Owa negatywna ocena miała natomiast swoje źródło w odmiennej niż zaprezentowana we wniosku o udzielenie interpretacji wykładni pojęcia działalności gospodarczej w odniesieniu do działalności wykonywanej w ramach misji publicznej spółki. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest już stanowisko, zgodnie z którym przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Tymczasem w ocenie Sądu kasacyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy; zrelacjonowano zarzuty sformułowane w skardze oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można stwierdzić, by uzasadnienie to było lakoniczne, ogólnikowe i nie przedstawiało jakichkolwiek argumentów pozwalających zrozumieć zasadność wydanego wyroku. Z uzasadnienia tego jasno wynikają powody, dla których Sąd I instancji uznał, że organ interpretacyjny nie naruszył prawa stwierdzając, że skarżąca spółka od 1 stycznia 2016 r. zobowiązana jest do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy, ale i inną działalność. Natomiast to, iż motywy wyroku nie przekonały strony o słuszności rozstrzygnięcia nie oznacza, że uzasadnienie zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Również brak odniesienia się do wszystkich argumentów podniesionych w skardze do WSA nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zawartego w tym wyroku i nie stanowi wady, która dawałaby podstawę do jego uchylenia. Sąd I instancji ma bowiem obowiązek odniesienia się wyłącznie do tych zarzutów i argumentów skarżącej strony oraz tych aspektów sprawy, które mają istotne znaczenie dla jej rozpoznania. Ponadto, jak wskazano wyżej, Sąd I instancji nie powoływał się na okoliczności, które nie mają uzasadnienia w przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że argumentacja przedstawiona przez Sąd I instancji, co do wykładni i zastosowania wskazanych w podstawach kasacyjnych – art. 86 ust. 2a, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 21 ust. 1, ust. 1a ustawy o radiofonii i telewizji oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia KRRT jest prawidłowa. Znajduje ona również potwierdzenie w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły w sprawach o identycznych stanach faktycznych – por. seria wyroków z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1710/16, I FSK 1194/16, I FSK 1662/16, I FSK 1613/16, I FSK 1312/16, czy z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2053/16, I FSK 2081/16. W tym miejscu przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z powyższego przepisu wynika, że ma on zastosowanie gdy: 1. dochodzi do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a więc nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika; 2. nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów (na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) lub nieodpłatne świadczenie usług (na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy). Jeśli chodzi o "cele inne niż działalność gospodarcza", o których mowa w analizowanej regulacji, ogólnie przyjąć należy, że jest to aktywność podatnika, która pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji VAT. Na taki sposób rozumienia tego pojęcia wskazują orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 13 marca 2008 r., C-437/06 w sprawie [...] oraz z dnia 12 lutego 2009 r., C-515/07 w sprawie [...] przeciwko [....], z których wynika, że kiedy Trybunał mówi w nich o "działalności gospodarczej" łączy to z zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT, a zatem z czynnościami podlegającymi temu podatkowi (opodatkowanymi i zwolnionymi). Na orzeczenie z dnia 13 marca 2008 r. wskazać również należy odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, w której podniesiono, że art. 173 i art. 174 ust. 1 dyrektywy 112 przewiduje jedynie przypadek ustalania proporcji w ramach ustalania współczynnika (art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług), a nie na poziomie pre-współczynnika (art. 86 ust. 2a tej ustawy). W wyroku tym Trybunał stwierdził: "1. W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. 2. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności". Ustawodawca polski mógł zatem wprowadzić do porządku prawnego regulację w zakresie pre-współczynnika, bowiem - pomimo, że takiej regulacji nie zawarto w dyrektywie 2006/112/WE Rady, na takie uprawnienie wprost wskazał Trybunał. Odnosząc się dalej do argumentacji skargi kasacyjnej zaznaczyć należy, że organ podatkowy i Sąd I instancji prawidłowo wywiodły, że skarżąca spółka prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, ale wykonuje również inne, nie związane z nią zadania, które dotyczą realizowania przez nią misji publicznej finansowanej ze środków publicznych. Środki te pochodzą z wpływów z opłat abonamentowych. Nie ma przy tym racji strona skarżąca prezentując stanowisko, że Sąd I instancji - w celu dokonania analizy wykonywanej przez spółkę działalności (w tym misji publicznej) w kontekście działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - niezasadnie odwołał się do przepisów spoza tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione było zwrócenie w zaskarżonym wyroku uwagi na wynikający z art. 21 ust. 3 ustawy o radiofonii i telewizji, obowiązek opracowywania corocznie w porozumieniu z Krajową Radą Radiofonii i Telewizji planów finansowo-programowych przedsięwzięć w zakresie realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 i 1a tego artykułu, a więc zadań wykonywanych w ramach misji publicznej, wymagających finansowania ze środków publicznych, z uwzględnieniem części kosztów funkcjonowania i rozwoju tych jednostek. Także uprawnione było odwołanie się w tym orzeczeniu do § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia KRRT, w którym nałożono na jednostki radiofonii publicznej obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z realizowaniem misji publicznej oraz pozostałą działalnością (finansowaną ze środków własnych tych jednostek). Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, obowiązki te potwierdzają wniosek, że realizacja misji publicznej nie została potraktowana przez prawodawcę jak działalność gospodarcza, której istotą jest, zgodnie z art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywanie czynności dla celów zarobkowych. W tym przypadku istota działalności polega na realizacji misji publicznej, która powinna być pokrywana ze środków publicznych, jakimi są opłaty abonamentowe. Dlatego też w ramach aktywności jednostek publicznej radiofonii powinna być wyodrębniona. W tym miejscu wskazać także należy, że wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, okoliczność, że zadania wykonywane przez regionalne rozgłośnie, działające w formie publicznych spółek akcyjnych w ramach misji publicznej powinny być co do zasady finansowane za pośrednictwem środków publicznych w postaci opłat abonamentowych, stanowiących szczególny rodzaj daniny publicznej, także stanowi argument za stanowiskiem, że czynności te nie mogą być zaliczane do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem tylko wówczas, jeżeli są dokonywane odpłatnie. Przy tym pomiędzy dostawcą towaru lub świadczeniodawcą usługi, a ich beneficjentem musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W przypadku posiadaczy odbiorników radiowych, którzy opłacają obowiązkową opłatę abonamentową a publicznym realizatorem programów radiowych taki stosunek nie występuje. Zasadnie również zauważył Sąd I instancji, że opłaty abonamentowej nie można uznać za wynagrodzenie za usługi medialne dostarczane przez publiczne spółki radiowe w ramach misji publicznej, albowiem ma ona charakter przymusowego i bezzwrotnego świadczenia publicznoprawnego służącego realizacji konstytucyjnych zadań państwa. To stanowisko, jak trafnie wskazał w zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach, znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 22 czerwca 2016 r., sygn. akt C – 11/15 w sprawie [...]. Należy przy tym podkreślić, że to orzeczenie TSUE, w przeciwieństwie do wyroków, do których odwołano się w skardze kasacyjnej, wprost odnosi się działalności zbliżonej do przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem nieuprawnione jest stanowisko skarżącej spółki, że pozostaje ono bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej zawartym w skardze kasacyjnej, w wyroku tym Trybunał nie tylko uznał, że działalność nadawcza finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, ale wskazując - że nie wchodzi ona w zakres stosowania dyrektywy - odniósł się do kwestii prowadzenia działalności poza VAT. TSUE wydał bowiem wyrok odpowiadając na pytanie prejudycjalne Najwyższego Sądu Administracyjnego Republiki Czeskiej: "Czy publiczna radiowa działalność nadawcza finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych, w ustalonej prawem wysokości, pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych może być uznawana za dostawę usług świadczoną odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy, które powinno być zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. q tej dyrektywy, czy też jest to działalność niekomercyjna, która w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 2 Szóstej dyrektywy, i do której nie ma też zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. q tej dyrektywy?". W odpowiedzi Trybunał stwierdził, że "Artykuł 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy, Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że publiczna działalność nadawcza taka jak działalność w postępowaniu głównym, finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych pobieranych od właścicieli i posiadaczy odbiorników radiowych i prowadzona przez spółkę nadawczą utworzoną na podstawie ustawy, nie stanowi świadczenia usług "dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu tego przepisu, a zatem nie wchodzi w zakres stosowania rzeczonej dyrektywy". Jakkolwiek wyrok ten zapadł na tle stanu prawnego wynikającego z Szóstej dyrektywy, to należy zauważyć, że przepisy zawarte w tym akcie zostały przeniesione w zasadzie w identycznym brzmieniu do art. 2 ust. 1 lit. a i c oraz art. 132 ust. 1 lit. q dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tym samym stanowisko przedstawione w tym wyroku TSUE jest aktualne w stanie prawnym obowiązującym w czasie wydania interpretacji indywidualnej, kontrolowanej w zaskarżonym wyroku. Zatem czynności wykonywane w ramach misji publicznej przez spółki radiofonii publicznej działające na podstawie ustawy o radiofonii i telewizji, polegające zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy na realizowaniu tej misji poprzez oferowanie na zasadach określonych w ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowanych programów i innych usług w zakresie informatyki, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu, nie mogą być utożsamiane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Inny jest cel, zakres i charakter tych zadań. Nie jest przy tym prawdą, że działalność misyjna nie różni się od działalności prowadzonej przez prywatne rozgłośnie radiowe, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Abstrahując od różnic w sposobie finansowania rozgłośni prywatnych i publicznych, wskazać należy, że w ramach misji publicznej jednostki publicznej radiofonii mają obowiązek nie tylko zapewnić standardy wynikające z wymienionego wyżej art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, ale także wykonać zadania i cele wymienione w ust. 1a oraz ust. 2 tego artykułu, jak również wykonywać inne obowiązki wymienione w art. 22 – 25 tej ustawy. Zadania te zostały szczegółowo wymienione w wydanym na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy o radiofonii i telewizji akcie wykonawczym – rozporządzeniu Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z dnia 27 kwietnia 2011 r. w sprawie terminów przedkładania oraz zakresu planów finansowo - programowych przedsięwzięć w zakresie realizacji misji publicznej opracowanych przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji (Dz. U. nr 99, poz. 580 z poźn. zm.). Ich wykonywanie, nawet jeśli występuje w pewnym zakresie, w ramach prywatnych, komercyjnych rozgłośni radiowych, nie stanowi podstawowego celu istnienia takich rozgłośni, ani też ich obowiązku. Z tego względu nie ma przesłanek, aby zrównywać działalność jednostek publicznej radiofonii, do których mają zastosowanie przepisy rozdziału 4 ustawy o radiofonii i telewizji z działalnością prywatnych rozgłośni radiowych, ani też utożsamiać działalność misyjną z działalnością gospodarczą, którą również prowadzą jednostki publiczne. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, zaaprobowane przez Sąd I instancji, a polegające na stwierdzeniu, że w przypadku, gdy w stosunku do pewnej grupy wydatków skarżąca spółka nie będzie w stanie przyporządkować ich do poszczególnych obszarów wykonywanych czynności, przy czym nabywane towary i usługi mają związek z wykonywaną działalnością gospodarczą (zwolnioną od podatku, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23%), z działalnością polegającą na odpłatnym świadczeniu usług niepodlegającą opodatkowaniu VAT z tego względu, że miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza terytorium kraju oraz z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza skarżącej, tj. z czynnościami związanymi z realizacją misji publicznej, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji skarżąca spółka będzie miała obowiązek określać kwoty podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o których mowa w tym przepisie. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego wyartykułowane w skardze kasacyjnej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).