I FSK 2408/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 470/20 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do XII 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 470/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. H. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 24 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I do XII 2012 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia: 2.1. przepisów prawa materialnego, tj.: 2.1.1. art. 2 i art. 31 §1 i § 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja RP), w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób nienaruszający zaufania do tych organów oraz pozwalający podatnikowi na czynny udział w postępowaniu, z uwzględnieniem konstytucyjnych zasad państwa prawa - w szczególności zasady ochrony zaufania do państwa i prawa oraz zasady sprawiedliwości społecznej. 2.2. przepisów postępowania, tj.: 2.2.1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy organ skarbowy prawidłowo zastosował art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.) wskutek czego doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją wymiarową. 3. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa art. 70 § 6 pkt 1 p.p.s.a. 4.2. W zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy organ skarbowy prawidłowo zastosował art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskutek czego doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją wymiarową. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zaprezentowanym w jej uzasadnieniu, Sąd pierwszej instancji nie pochylił się nad kwestią przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że "ustosunkowanie się Sądu do głównego zarzutu skargi zawiera się w 21 linijkach tekstu i zawiera jedynie stwierdzenie, że bezspornie zobowiązania podatkowe za przedmiotowe okresy rozliczeniowe uległyby przedawnieniu w okresach wskazanych przez skarżącego, niemniej wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe zawiesiło bieg przedawnienia". Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. "wszczął postępowanie karne skarbowe będąc świadomym, że postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji wymiarowej obarczone było błędami m.in. proceduralnymi, w tym błędnym przyjęciem fikcji prawidłowego decyzji podatnikowi. W tej sytuacji, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe było przedwczesne, gdyż z trudem sformułowany akt oskarżeniach opierał się o decyzję, która finalnie utraciła swój walor ostateczności". Autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę, że "postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez organ podatkowy I instancji na tyle późno, że bez "koła ratunkowego" w postaci zawieszenia terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego, decyzja wymiarowa nie miałaby szansy się ostać, gdyż zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu". Autor skargi kasacyjnej zauważa również, że "decyzja wymiarowa nie została skarżącemu prawidłowo doręczona, a zatem należałoby przyjąć, że to błędy proceduralne organu doprowadziły do takiego rozwleczenia sprawy w czasie, że w konsekwencji dla jej "uratowania" konieczne było wszczęcie przeciwko skarżącemu postępowania o przestępstwo skarbowe - nie stwierdzone na dzień składania aktu oskarżenia". 4.3. Z powyższego wynika, że sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami oraz ich uzasadnieniem autor skargi kasacyjnej kwestionuje kontrolę, jakiej Sąd pierwszej instancji dokonał w zakresie zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zakres kontroli, którą sądy administracyjne mogą sprawować w odniesieniu do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został określony w uchwale Naczelnego Sąd Administracyjnego z 25 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za prezentowanym w orzecznictwie poglądem, że kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powinna obejmować także ocenę czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. NSA w uzasadnieniu uchwały uznał, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Dalej NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych nie może pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. 4.4. Analiza uzasadnienia uchwały, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę, pozwala uznać, że Sąd pierwszej instancji powinien w pierwszej kolejności skontrolować, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ramach tej kontroli Sąd pierwszej instancji powinien skontrolować, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie sprostał tym zadaniom. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, czy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia, a w szczególności do instrumentalnego wykorzystania przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w kwestii przedawnienia organ podatkowy powołał się na obowiązujące przepisy, w tym art. 70 § 6 i § 7 o.p. oraz fakt powiadomienia strony o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, co zawiesza bieg terminu przedawnienia do czasu wydania prawomocnego orzeczenia w sprawie karnej. Sąd uznał, że fakt ten nastąpił w dniu 22 października 2020 r. i na podstawie art. 11 p.p.s.a. wiąże w sprawie sąd administracyjny rozpoznający sprawę. Sąd pierwszej instancji zauważył bowiem, że na wynik kontroli legalności zaskarżonej decyzji miał wpływ prawomocny wyrok skazujący skarżącego jako oskarżonego, wydany przez Sąd Okręgowy [...] Wydział Karny Odwoławczy w L. z 22 października 2020 r. w sprawie o sygn. [...] oddalający apelację skarżącego od orzeczenia Sądu Rejonowego Wydział [...] Karny w L. z 25 lutego 2020 r. o sygn. akt [...]. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że dla oceny, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania przez organ przepisów znaczenie miało to, że w prowadzone przez organy podatkowe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe znalazło odzwierciedlenie w postępowaniu przed sądami powszechnymi, które zakończyło się prawomocnym wyrokiem skazującym. Sąd pierwszej instancji dokładnie przedstawił zakres rozstrzygnięcia w sprawie karnej wskazując m.in. że "Sąd Rejonowy w L. Wydział [...] Karny wskazał, że skarżący oskarżony o to, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Firma "M." [...] w zakresie sprzedaży pojazdów samochodowych i pośrednictwa finansowego, działając w warunkach czynu ciągłego, złożył w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracje podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., w których podał nieprawdę poprzez: a) obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które stwierdzają czynności niedokonane, wystawione przez firmy M. Sp. z o.o., S., ul. [...] i A. [...] Sp. z o.o. w J., ul. [...], b) zastosowanie zerowej stawki podatku VAT od eksportu za granicę w miesiącach II, VI, X 2012 r. (brak dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE), c) nieujęcie w rejestrze sprzedaży i nieopodatkowanie transakcji sprzedaży samochodu z dnia 31 sierpnia 2012 r. wg faktury nr [...], d) nieopodatkowanie otrzymanej zaliczki i wpłaty łącznej w wysokości 25.320 zł, e) nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 czerwca 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm., dalej kks) w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w z art. 7 kks został uznany za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu.". W świetle skazującego wyroku karnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, "że żadna z 15 kwestionowanych w postępowaniu podatkowym faktur zakupu od wskazanych kontrahentów, stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego VAT w badanych okresach nie odzwierciedlała rzeczywistości. Wskazuje także, że w zakresie dotyczącym eksportu towarów miesiącach lutym, czerwcu i październiku 2012 r. skarżący nie przedstawił dokumentów uprawniających go do zastosowania stawki 0%, bezpodstawnie pominął opodatkowanie transakcji sprzedaży samochodu dokumentowanej fakturą nr [...] oraz nie opodatkował otrzymanej zaliczki łącznej w wysokości 25.320 zł. Za uzasadnione i niewątpliwe Sąd ten uznał także nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów". Na uwzględnienie zasługuje również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że prejudycjalność wyroku karnego względem sprawy rozpatrywanej przed sądem pierwszej instancji, jest "szczególnie uzasadniona, ponieważ wyrok karny dotyczy osobiście skarżącego jako skazanego oraz istoty sporu, tj. fikcyjności spornych faktur, braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów, nieopodatkowanie otrzymanej zaliczki i błędne ewidencjonowanie". 4.5. Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonując oceny prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wziął pod uwagę, że zakończone prawomocnym skazującym wyrokiem sądu powszechnego postępowanie karne pozwoliło uznać, że popełnione przestępstwo wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego przedawnienie uległo zawieszeniu. Z takim stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, nie sposób polemizować zwłaszcza w sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji wprost odwołał się do art. 11 p.p.s.a. wskazując, że wyrok karny jest dla niego wiążący, a autor skargi kasacyjnej w ogóle nie sformułował zarzutu naruszania art. 11 p.p.s.a. Dopiero sformułowanie takiego zarzutu i odpowiednie jego uzasadnienie umożliwiłoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość skontrolowania, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał się za związany prawomocnym wyrokiem karnym. 4.6. Wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć również argumentacja, że skarżący realną możliwość ustosunkowania się do decyzji oraz złożenia ewentualnych wniosków dowodowych uzyskał dopiero po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu postanowienia z 14 marca 2019 r. o przywróceniu terminu do złożenia odwołania od decyzji. Tak przedstawiona argumentacja związana jest z zapewnieniem udziału strony w przebiegu postępowania podatkowego. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie sformułował jednak żadnych zarzutów skargi kasacyjnej, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę przedmiotowego zagadnienia. 4.7. Również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 i art. 31 § 1 i § 3 Konstytucji związane są z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną zaistnienia przesłnki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ten zarzut autor skargi kasacyjnej uzasadnia tym, że "dokonując kontroli legalności wydanej decyzji Sąd nie dostrzega związku pomiędzy wszczęciem w ostatniej w istocie chwili postępowania karno-skarbowego a licznymi błędami - także proceduralnymi - których konsekwencją jest brak możliwości zakończenia postępowania w sprawie podatkowej przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.". Takimi argumentami autor skargi kasacyjnej zdaje się wywodzić, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że w sprawie miało zastosowanie instrumentalne zastosowanie przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem swoje stanowisko o prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia Sąd pierwszej instancji uzasadnił odowłując się do skazującego wyroku karnego, a której to argumentacji, jak wyżej wykazano, autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie zakwestionować. 5. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Adam Nita Roman Wiatrowski Artur Mudrecki