I FSK 2406/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 127/18 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 września 2018r. sygn. akt I SA/Sz 127/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2009r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W pierwszym rzędzie, mimo iż nie było to przedmiotem skargi, Sąd rozważył z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem niniejszej sprawy, jako że dotyczą one podatku za marzec i kwiecień 2009r. W niniejszej sprawie w dniu 29.10.2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe dotyczące niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2009r. Podatnik został przez organ I instancji zawiadomiony pismem z dnia 20.11.2014r. (data doręczenia 25.11.2014r.) o zawieszeniu z dniem 29.10.2014r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia. 1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził w dalszej kolejności, iż spór w sprawie dotyczył zawyżenia przez skarżącego wartości podatku naliczonego do odliczenia za marzec i kwiecień 2009r. wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez T. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C.". Według organów podatkowych, będące w posiadaniu skarżącego faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") - z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nakazujący pozbawić takiego uprawnienia podatnika z tej przyczyny, iż sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast, według skarżącego, przedstawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, wobec czego organy podatkowe niezasadnie kwestionują jego prawo do odliczenia podatku. Zakwestionowane w badanym postępowaniu faktury miały dotyczyć wykonania na rzecz skarżącego robót ziemnych przy budowie hali położonej przy ul. K. Sąd podzielił stanowisko organów, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący o tym fakcie wiedział. Sąd szczególnie podkreślił, że wbrew stanowisku skarżącego nie tylko zeznania T. W., świadczą o tym, że dostawy spornych prac budowlanych nie zostały zrealizowane przez podmiot wskazany na tych fakturach. Również analiza pozostałych dowodów zebranych w sprawie ocenianych łącznie, potwierdza że spornych robót nie wykonał T. W., a skarżący miał świadomość, iż kwestionowane faktury są tzw. "pustymi fakturami". W pierwszym rzędzie trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że oprócz zakwestionowanych faktur VAT skarżący na potwierdzenie wykonania robót przedłożył protokoły odbioru robót oraz dowody dokonania zapłaty przelewem za sporne faktury i nie posiadał żadnej innej dokumentacji potwierdzającej ich wykonanie. Tymczasem również zdaniem Sądu - wobec dalszych ustaleń - nie potwierdzają one wykonania wskazanych w nich prac przez T. W. Opis wykonanych prac zawarty w przedmiotowych protokołach wskazany jest bardzo ogólnie, podobnie jak na fakturach VAT, których one dotyczą. Trafnie zauważyły też organy, że z protokołów odbioru wynikają rozbieżności w kwestii okresu czasu w jakim T. W. miałby wykonywać sporne prace. Przede wszystkim jednak T. W. konsekwentnie zaprzeczał, aby wykonał opisane w fakturach roboty. Zaprzeczał też, aby kiedykolwiek spotkał M. G., wyjaśniając iż wystawił nieodzwierciedlające żadnych wykonanych usług faktury jedynie na prośbę K. J. – Prezesa S.. Zeznał również, że co prawda na protokołach odbioru jest jego podpis, jednak wyjaśnił, iż pozostałe podpisy nie zostały złożone w jego obecności. Powyższe zeznania i stanowisko T. W. są zgodne z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W szczególności wskazano tu na dowody w postaci zeznań świadków – osób uczestniczących w procesie budowy hali przy ul. K., gdzie sporne prace miały być przez T. W. wykonane, a także zeznania L. T. - pracownika rzekomego wykonawcy robót objętych spornymi fakturami. Jak wynika bowiem z zeznań L. T. - który od 2008r. pracuje jako pracownik ogólnobudowlany w firmie C., w marcu i kwietniu 2009r. firma C. na życzenie klienta wykańczała mieszkania przy ul. D. oraz zmieniała wystrój boksów na hali C. L. T. stwierdził, że nie zna ani M. G., ani spółki S., a firma C. nigdy nie wykonywała robót ziemnych, gdyż nie miała sprzętu do tego typu prac. Sprzętu takiego świadek nie widział w bazie przy ul. S., gdzie firma magazynowała wszystkie posiadane narzędzia i gdzie znajdowało się również jej biuro. Potwierdził zatem, że firma C. nie wykonywała w marcu i kwietniu 2009r. prac budowlanych na budowie hali magazynowej przy ul K. Zdaniem Sądu wiarygodność zeznań L. T. dodatkowo potwierdza fakt, iż firma C. była firmą małą, zatrudniającą w czasie rzekomego wykonywania spornych prac 4-6 osób, a zatem mało prawdopodobne jest aby świadek nie miał wiedzy o innych pracach wykonywanych przez firmę w której był zatrudniony. Potwierdza ich wiarygodność, również to (o czym zostanie wskazane dalej), iż kontrola podatkowa przeprowadzona u T. W. nie potwierdziła aby w czasie gdy wystawił on sporne faktury, ponosił wydatki np. na zakup czy wypożyczenie odpowiedniego sprzętu do prac ziemnych, czy też na podwykonawców takich robót. Nie potwierdziły wykonania spornych usług przez T. W. zeznania kolejnych osób biorących udział w budowie hali przy ul. K. Wskazano tu, że poza zeznaniami T. W., zostały złożone zeznania przez B. B. - inspektora nadzoru oraz R. P. - kierownika budowy, którzy już z charakteru pełnionych na budowie obowiązków powinni orientować się kto przebywał na placu budowy, a jednak nawet nie znali nazwiska T. W. Również żaden z przesłuchanych podwykonawców w osobach W. N., D. S., wspólników spółki P.H.U. P. s.c. [...] nie potwierdził obecności T. W. czy też jego pracowników na placu budowy hali. Co więcej wszyscy Ci podwykonawcy zostali zatrudnieni do wykonywania robót ziemnych, T. F. przyznał zaś, iż to on mógł wykonać kanalizację na wskazanej hali – nie sposób zatem też stwierdzić interpretacji ich zeznań na niekorzyść strony. Zdaniem Sądu trafna jest analiza organów, że całokształt materiału dowodowego wskazuje, iż prace, które miał wykonać T. W. za kwotę brutto 122.000 zł, zostały w rzeczywistości wykonane przez pozostałych podwykonawców, zaś wartość usług, które wykonać miał T. W. sugeruje większy zakres prac, niż łączny zakres prac czterech pozostałych podwykonawców robót ziemnych (łączna kwota brutto 99.161,60 zł) - co już samo potwierdza niewiarygodność wykonania przez niego spornych prac. Trafnie też zauważono, że zapisy w dzienniku budowy hali magazynowej przy ul. K. są zgodne z zakresem i terminami wykonania prac przez W. N. Nie sposób więc zgodzić się też z zarzutem, że błędnie zinterpretowano zapisy dziennika budowy, gdyż nie potwierdza on wykonania spornych robót przez T. W. Również ocena zeznań i wyjaśnień strony – M. G. w kontekście pozostałych dowodów, zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że T. W. nie wykonał spornych robót. Skarżący co prawda twierdził, że T. W. wykonywał na jego rzecz, przy budowie hali na ul. K. roboty ziemne, fundamentowe i kanalizacyjne, oraz, że widywał T. W. na budowie, jak przyjeżdżał i nadzorował swoich ludzi. Mimo to nie był w stanie wyjaśnić choćby, jakim samochodem przyjeżdżał, czy też dlaczego tylu podwykonawców w jednym czasie zostało zatrudnionych do prac ziemnych. Nadto M. G. zapytany o szczegóły wyglądu T. W., liczbę i wiek jego pracowników oraz posiadany sprzęt, najpierw wskazał na jego przeciętny wygląd, a następnie wyjaśnił, że nie ma pamięci do wyglądu i twarzy. Nie wiedział ilu pracowników miał T. W., ani w jakim wieku. Nie był w stanie też wskazać jakim sprzętem dysponował T. W. Tymczasem choćby unikanie przez skarżącego opisu szczegółów wyglądu T. W., niepamięć co do wszelkich szczegółów związanych z nawiązaniem i wykonywaniem umowy, posiadanym przez wykonawcę sprzętem i pracownikami, czasem wykonania usług - potwierdza wersję T. W., iż nigdy nie spotkał się on z M. G. i nie wykonywał dla niego usług. Skarżący tłumaczył, iż nie nadzorował osobiście robót T. W., bo był ustanowiony kierownik budowy. Przypomnieć tu jednak należy, iż kierownik budowy przesłuchany jako świadek nie kojarzył nawet nazwiska T. W. Natomiast prawdziwość zeznań T. W. co do niewykonania robót potwierdzają kolejne okoliczności. Choćby to, że M. G. nie okazał umowy podwykonawstwa z dnia 2.02.2009r. którą miał zawrzeć z T. W.. Zeznał on, że umowę z T. W. sporządził, ale nie pamiętał, czy ją wydrukował i podpisał, wyjaśnił, iż możliwe jest też, że ją gdzieś zgubił. W trakcie kontroli podatkowej, skarżący wskazywał nadto, iż ustalenia dotyczące umowy z T. W. były dokonywane mailowo, lecz również nie był w stanie ich przedstawić, wyjaśniając, że maile te nie zachowały się w jego archiwum. Skarżący nie potrafił też wskazać żadnego podmiotu poza inwestorem – K. J., który potwierdziłby wykonanie prac przez T. W. Jednak jego zeznania nie były też do końca zgodne z zeznaniami K. J., albowiem M. G. wskazał, że koordynował prace (w tym prace firmy T. W.) wspólnie z K. J., podczas gdy z zeznań K. J. wynika co prawda że polecił on firmę T. W. M. G., jednak nie był w stanie wskazać kto w imieniu jego firmy wykonywał sporne prace, ile osób było na budowie. Zatem zeznania strony i K. J., który wg T. W. miał zlecić mu wystawienie "pustych faktur", mające potwierdzać wykonanie spornych usług przez T. W. należało uznać za niewiarygodne. Sąd nie ma wątpliwości, iż zeznania te przedstawiają odmienny obraz rzeczywistości, niż wynika to z oceny zeznań pozostałych świadków i szeregu dowodów zgromadzonych w sprawie. Nie bez znaczenia dla oceny całokształtu dowodów jest też okoliczność nieprzedstawienia przez podatnika, pomimo wezwania z dnia 27 listopada 2014r. rozliczenia nakładów poniesionych w związku z realizacją umowy zawartej 22 grudnia 2008r., m.in. wskazanych w wezwaniu rejestrów zakupu VAT za okres od grudnia 2008r. do listopada 2009r., wykazu podwykonawców wykonujących prace wynikające z ww. umowy wraz z zawartymi umowami, protokołów odbioru prac i dowodów zapłat. Podatnik, wiedząc iż mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie przedłożył tych dokumentów wyjaśniając, że wykraczają one poza zakres kontroli. Odniósł się jedynie do dowodów dotyczących transakcji przeprowadzonych w marcu i kwietniu 2009r. załączając dokumenty za ten okres, tj. dokumenty przedstawione już w trakcie kontroli podatkowej. Dodatkowo – zdaniem Sądu - trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że okoliczności związane z transakcjami, zostały już wyjaśnione i ocenione w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 28 listopada 2014r., nr [...] określającą T. W. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia rzecz podatnika faktur VAT: nr [...], tj. faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W postępowaniu tym jednoznacznie ustalono, że w okresie od stycznia 2009r. do kwietnia 2009r. T. W. nie dokonywał zakupu towarów służących do wykonywania usług ziemnych i fundamentowych, brak jest również zakupu usług podwykonawców, którzy by takie prace wykonywali. Z kolei protokoły z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec T. W., jak i rejestry sprzedaży za ww. okres wskazują, że nie mógł w marcu i kwietniu 2009r. wykonywać prac ziemnych i fundamentowych na rzecz podatnika, gdyż w tym czasie wykonywał prace na rzecz innych podmiotów, a w kontrolowanym okresie zatrudniał 4-6 osób. Zdaniem Sądu również przelewy bankowe miały jedynie uprawdopodobnić wykonanie prac wymienionych na spornych fakturach VAT co potwierdza sposób działania T. W. - w konfrontacji z całością dowodów zgromadzonych w sprawie. T. W. zeznał w toku postępowania, że ww. środki stanowiły zapłatę za sprzedawane mieszkanie jego brata – A. W. i jemu je przekazał. Niezależnie od prawdziwości całości zeznań w tym względzie, organ wskazał, że na podstawie wyciągu z rachunku bankowego T. W. ustalono, że w dniach: 3 kwietnia 2009r. i 20 kwietnia 2009r. skarżący dokonał przelewu za sporne faktury. Następnie środki te przez T. W. zostały wypłacone w gotówce w dniach: 3 kwietnia 2009r., 7 kwietnia 2009r. i 20 kwietnia 2009r. Zgodzić należy się co prawda z argumentem, że fakt wypłacenia pieniędzy przez T. W. w krótkim czasie po otrzymaniu przelewu nie dowodzi na co te pieniądze przeznaczył. Jednak trafnie uznano, że pozostaje to bez wpływu na dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę okoliczności sprawy. Faktem jest natomiast, że pieniądze te wpłynęły na rachunek T. W. i niemal natychmiast zostały z niego wypłacone, co w kontekście pozostałych dowodów potwierdza wersję organu, iż przelew miał jedynie wzmocnić pozory rzeczywistego wykonania usług. Trafnie zauważył organ, że racjonalny przedsiębiorca, zarówno dla celów dowodowych, jak i z uwagi na wymagania ustanowione w przepisach prawa (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. z 2013r., poz. 672 ze zm.) dokonuje rozliczeń za pośrednictwem konta bankowego i w tym celu przechowuje wolne środki pieniężne na tym koncie, nie zaś bezpośrednio po transakcji wypłaca całą kwotę w gotówce. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia jako dowodu przedłożonej w toku postępowania odwoławczego opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego – R. S. zgodzić należy się z organem, że jakkolwiek dowodzi ona wykonania kanalizacji deszczowej hali, to wynika z niej, iż wykonano ją w terminie późniejszym (w czerwcu 2009r. lub później), niż data wystawienia kwestionowanych faktur VAT. Również ta okoliczność potwierdza, że T. W. nie mógł wykonać prac wskazanych na spornych fakturach w marcu i kwietniu 2009r., tj. na przełomie I i II kwartału. Podobnie trafnie ocenił organ, że załączone do odwołania: mapa kanalizacji deszczowej oraz 5 zdjęć dokumentujących wykonanie prac kanalizacyjnych w hali nie dowodzą, że prace te zrealizował T. W. i że sporne faktury VAT są rzetelne. Zasadnie organ odwoławczy uznał także, że poczynione ustalenia dotyczące okoliczności związanych z zakupem nieruchomości przez małżeństwo J. nie przesądzają o prawie do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur przez podatnika, bowiem okolicznością decydującą w tym zakresie jest ustalenie, czy prace wskazane na spornych fakturach VAT zostały wykonane przez T. W. To z jakich powodów T. W. zdecydował się na wystawienie "pustych faktur" na rzecz skarżącego jest bowiem kwestią wtórną, wobec zasadniczej – braku wykonania przez T. W. rzeczonych usług. Niemniej jednak trafnie zauważył organ, iż należało podjąć próbę wyjaśnienia tych okoliczności i ocenić je z uwagi na wskazywany przez T. W. związek faktur VAT ze sprzedażą mieszkania. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uznał, że w sprawie organy w sposób obiektywny wykazały że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Podkreślono, przy tym, że organy podatkowe oraz sąd nie kwestionują, że usługi na rzecz skarżącego, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane, jednakże nie wykonał go podmiot wskazany w zakwestionowanych fakturach. Tym samym, skarżący nie może korzystać z domniemania "dobrej wiary", bowiem prowadząc transakcje ze swoim rzeczywistym wykonawcą, jako staranny nabywca, konfrontując nabywane usługi z otrzymanymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie usług powinien wiedzieć o istniejących rozbieżnościach. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia wniosków skarżącego o przeprowadzenie dowodów z wyjaśnień uzupełniających z dnia 16 stycznia 2018r. do opinii biegłego z dnia 20 lipca 2017r., jak również z 11 zdjęć stanowiących dokumentację fotograficzną mającą obrazować przebieg procesu inwestycyjnego na hali przy ul. K. Wnioskowane dowody nie mogły się przyczynić do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, gdyż wątpliwości takich nie było. Sporny był nie fakt wykonania prac, lecz fakt ich niewykonania przez T. W. co wykazano innymi dowodami. 1.4. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Pełnomocnik skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżył w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik postępowania, to jest naruszenie: a) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 10 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię wynikającą z dokonania wadliwej kontroli legalności wydanej decyzji organu II Instancji wskutek zbyt restrykcyjnej interpretacji dobrej wiary i zasad dochowania należytej staranności przez skarżącego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z wystawionych przez T. W. faktur VAT nr [...] jako nierzetelnych oraz, że skarżący miał tego świadomość, pomimo iż faktury te dokumentują rzeczywiście wykonane czynności, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a zatem skarżący miał prawo dokonać odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, gdyż miały one związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W konsekwencji Sąd nie dostrzegł, iż organy skarbowe naruszyły fundamentalne prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT; b) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z wadliwej kontroli legalności wydanej decyzji organu II Instancji wskutek błędnego ustalenia, iż faktury VAT nr [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywiście wykonane czynności, a zatem skarżący miał prawo dokonać odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, gdyż miały one związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: a) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanej decyzji organu II Instancji, w tym błędne ustalenie, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowego w sposób budzący do niego zaufanie i podjął wszystkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, podczas gdy organy skarbowe nie przeprowadziły wszystkich wymaganych dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, w tym dowodu z opinii biegłego pomimo wymaganych wiadomości specjalnych w sprawie, których organ nie posiada oraz dowodów z akt postępowania spraw karnych skarbowych prowadzonych wobec T. W., w konsekwencji WSA w Szczecinie nie dostrzegł, iż ocena dowodów dokonana przez organy skarbowe była wybiórcza i nierzetelna a nie wszechstronna; b) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu II Instancji, w tym błędne ustalenie, że cały zgromadzony materiał dowodowy oceniany łącznie potwierdza wersję zdarzeń T. W., podczas gdy jego zeznania są wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne, nie został potwierdzony wskazany przez niego główny motyw wystawienia rzekomo nierzetelnych faktur dotyczący zakupu mieszkania przez Państwa J. (świadkowie zeznali zupełnie odmienne niż T. W.), a ponadto zostały zgromadzone w sprawie dowody przeciwne do wersji zdarzeń T. W., w stosunku do których Sąd nie odniósł się w sposób wnikliwy i szczegółowy. W szczególności wskazać należy, iż WSA w Szczecinie nie zweryfikował następujących wadliwych ustaleń organów skarbowych czym naruszył zasady sporządzania prawidłowego uzasadnienia wyroku: - błędnego ustalenia, iż faktury VAT nr [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy faktury te dokumentują rzeczywiście wykonane czynności, a zatem skarżący miał prawo dokonać odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, gdyż miały one związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, - bezkrytycznego uznania za wiarygodne zeznań świadka T. W., podczas gdy świadek ten ma interes w twierdzeniu, że wystawione przez niego faktury są nierzetelne, co nie zostało zweryfikowane przez organy i Sąd mimo obiektywnych możliwości - odmowy uznania za wiarygodne zeznań świadków M. J. i K. J. pomimo, iż ich zeznania są spójne i logiczne i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzają wprost, iż transakcja sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. B. na kwotę 400 tyś zł nie była w jakikolwiek sposób powiązana z wystawieniem negowanych jedynie przez Pana T. W. faktur. Świadkowie na pytanie o te powiązania jednoznacznie im zaprzeczyli; - odmowy uznania za wiarygodne zeznań świadka K. J. W zakresie dotyczącym wykonanych przez T. W. robót na hali przy ul. K. tylko z tego powodu, iż w zakresie nadzoru nad pracami na hali w ocenie Sądu istnieją rozbieżności między jego zeznaniami a zeznaniami skarżącego, tymczasem zeznania T. W. pełne są sprzeczności czego Sąd nie zauważa, a pomija, że zeznania K. J. są spójne i logiczne i wprost potwierdzają, iż T. W. wykonywał prace dla skarżącego na hali przy ul. K. i podpisał protokoły zdawczo - odbiorcze realizacji tych robót, - odmowy uznania za wiarygodne zeznań skarżącego, pomimo, iż skarżący prezentował konsekwentne stanowisko w toku całego postępowania jak również w trakcie kontroli, że T. W. wykonywał na jego rzecz roboty wynikające ze spornych faktur. WSA w Szczecinie błędnie zarzuca, iż skarżący jest niewiarygodny tylko z tego powodu że nie posiada pisemnej umowy z T. W. ani korespondencji e-mail, podczas gdy z innych dowodów wynika fakt wykonania prac przez T. W., a ponadto umowa pisemna nie decydowała o ważności umowy o podwykonawstwo robót budowlanych w niniejszej sprawie; - interpretacji przez organ zeznań świadków (podwykonawców skarżącego), dowodu z mapy kanalizacji deszczowej, 5 zdjęć dokumentujących wykonanie prac kanalizacyjnych oraz przedstawionej przez skarżącego opinii techniczno-budowlanej w sposób rzekomo potwierdzający, iż podwykonawcy z wyłączeniem T. W. wykonali wszystkie prace fundamentowe i kanalizacyjne na hali przy ul. K., podczas gdy zeznania podwykonawców i przedstawiona dokumentacja nie potwierdzają, iż wykonywali oni roboty przypisane T. W., a ponadto żaden ze świadków nie wskazał, iż wykonywał prace kanalizacyjne i odwodnienie hali, czyli prace przypisane tylko T. W. WSA w Szczecinie nie zweryfikował tej okoliczności, a ponadto błędnie zaaprobował jedynie insynuacje organu jakoby prace te potencjalnie mógł wykonać Pan T. F. bo cyt. "nie potwierdził, ale i nie zaprzeczył, że wykonał kanalizację", co należy uznać za kuriozalne skoro świadek nie potwierdził tej okoliczności. Pozostali podwykonawcy nie potwierdzili nazwisk innych podwykonawców realizujących prace, niekwestionowanych przez organ. Gdyby zatem iść tym tokiem myślenia, że skoro podwykonawcy nie wskazywali wzajemnie nazwisk innych podwykonawców to teoretycznie żaden podwykonawca nie wykonywał robót. WSA w Szczecinie oceniając postępowanie dowodowe organu, nie zwrócił uwagi ze organ nie kwestionuje prac innych podwykonawców, mimo że nie zostali wskazani przez pozostałych, a jedynie wybiórczo jako dowód w sprawie przytacza tezę, ze skoro pozostali podwykonawcy nie potwierdzili wykonywania prac przez T. W. to nie mógł on tych prac wykonywać. Jest to wybiórcze i nielogiczne twierdzenie. Co najistotniejsze - żaden z podwykonawców nie wskazał, iż T. W. nie wykonywał prac, żaden go nie wykluczył. Skoro T. W. posiadał pracowników to nie wszyscy musieli go widzieć na budowie. Ponadto plac budowy był duży, więc jest bardzo prawdopodobne by wykonawcy wzajemnie nie widzieli prac pozostałych wykonawców w trakcie robót i nie pracowali w tym samym czasie. Świadkowie zeznawali, iż było kilku podwykonawców, co jest zgodne z liczbą podwykonawców, którą wykazał skarżący w rejestrze zakupu usług (str. 4 zaskarżonej decyzji). T. W. mógł być wskazywany w tej liczbie kilku podwykonawców; - uznanie przy ocenie materiału dowodowego, iż dowody z dokumentów w postaci przelewów zapłaty za sporne faktury de facto potwierdzają nierzetelność faktur, gdy tymczasem potwierdzają one faktyczne wykonanie prac przez T. W. - pominięcie przy ocenie materiału dowodowego aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości zawartego pomiędzy A. W. a małżeństwem J., pomimo iż dokument ten jednoznacznie wskazuje, iż nie jest prawdopodobna wersja zdarzeń T. W. w wystawieniu nierzetelnych faktur w celu zakupu mieszkania. - błędna interpretacja zapisów dziennika budowy i pochopne ustalenie, iż w dzienniku tym nie zostały wpisane prace kanalizacyjne, tylko z tego powodu że prace te zostały opisane w sposób ogólnikowy. WSA w Szczecinie nie dostrzegł, że taka została przyjęta praktyka przez kierownika budowy. Tym samym uznać należy, iż zapisy dziennika budowy potwierdzają fakt wykonania prac kanalizacyjnych i fundamentowych, również tych wykonywanych przez T. W. Bez realizacji tych prac nie byłby możliwy odbiór inwestycji i jej użytkowanie. Oczywistym jest, iż taki obiekt musi posiadać kanalizację; - błędnej oceny zeznań świadka - pracownika T. W. – L. T. co do tego, iż rzekomo świadek potwierdził, że T. W. nie wykonywał prac dla skarżącego. Tymczasem świadek ten nie znał wszystkich inwestycji swego pracodawcy i tak też zeznał. Nie mógł zatem kategorycznie wykluczyć prac dla skarżącego i nie uczynił tego. W trakcie przesłuchania jednoznacznie stwierdził, iż nie znał wszystkich robót T. W. (na pytanie pełnomocnika czy posiada wiedzę o wszystkich inwestycjach T. W. zeznał, cyt. "na pewno nie"). Oczywistym jest, iż T. W. nie musiał rozmawiać z pracownikami na temat wszystkich realizowanych przez siebie projektów. Świadek tylko mógł snuć domysły o zakresie prac realizowanych przez T. W. Tym samym prawdopodobne jest, że nie znał inwestycji na ul. K. Ponadto tłumaczenie świadka, iż pracownicy na S. nie widzieli ciężkiego sprzętu w żaden sposób nie wyklucza iż prace były realizowane na K. Ponadto organ nie ustalił jakich jeszcze miał pracowników T. W. i nie przesłuchał ich aby ustalić czy wykonywali prace na hali przy ul. K., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji; c) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanej decyzji organu II Instancji i niedostrzeżenie, że organ podatkowy II Instancji błędnie nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego, co najmniej w zakresie weryfikacji, czy na hali przy ul. K. były wykonywane prace kanalizacyjne i odwodnieniowe czyli prace przypisane tylko T. W. oraz kiedy. WSA w Szczecinie nie zweryfikował, że decyzje wydane przez organ I i II instancji są wewnętrznie sprzeczne, albowiem z jednej strony organy wskazują, iż nie kwestionuje że roboty fundamentowe oraz prace kanalizacyjne zostały wykonane, a z drugiej strony wskazuje, iż prace te nie mogły być wykonane przez T. W., pomimo, iż pozostali podwykonawcy nie potwierdzili że realizowali kanalizację deszczową, oraz prace odwodnieniowe. Organ jedynie powołuje się na zeznania T. F. (str. 59 decyzji), który cyt.: "nie potwierdził, ale i nie zaprzeczył, że wykonał kanalizację". Organ opiera się na insynuacjach, a nie na faktach. Świadek nie zeznał że wykonywał te prace. Organ nie powinien przypuszczać, co mógłby zeznań świadek. Ponadto organ wysuwa wnioski co do zakresu robót i tego, który z podwykonawców realizował prace, pomimo braku wiadomości specjalnych i nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tymczasem wartość prac przypisanych pozostałym podwykonawcom i ich zakres jednoznacznie wskazują, iż nie mogły one stanowić wystarczającej podstawy do wykonania wszystkich prac fundamentowych oraz prac kanalizacyjnych przy tak dużej inwestycji, jak budowa hali przy ul. K. Podwykonawcy musieliby wystawiać faktury na wyższe kwoty dla skarżącego niż te, które wystawili. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność realizacji robót kanalizacyjnych pozwoliłoby ostatecznie wykazać, iż T. W. wykonywał sporne prace. Ponadto WSA w Szczecinie nie dostrzegł, że organ nie ustalił poprzez dowód z opinii biegłego, jakie dokładnie prace były wykonywane na hali, w jakiej kolejności, jakie szczegółowo zakresy były przyporządkowane do poszczególnych podwykonawców, ile czasu zajęło wykonanie poszczególnych prac, czy mogły się one pokrywać, czy podwykonawcy musieli ze sobą współpracować; d) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji błędne oddalenie skargi w całości pomimo, iż brak było ku temu podstaw; e) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanej decyzji organu II Instancji i niedostrzeżenie, że organ II Instancji zawarł w decyzji wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne sprawy wynikającego z odmowy uznania za wiarygodne zeznań świadków K. J, M. J., oraz zeznań skarżącego z których jednoznacznie wynika, iż strona miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktury VAT nr [...]; f) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, mimo iż było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a zgłoszone wnioski nie zmierzały do nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Szczecinie i uwzględnienie w całości złożonej skargi, bądź o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. W piśmie z dnia 29 marca 2023r. złożono wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych dokumentów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). 3.3. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 197 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania wskazano, że nie ma w aktach sprawy dowodu, który wskazywałby na brak możliwości i rzeczywistego wykonania prac przez wystawcę faktur, co konsekwentnie twierdził skarżący w postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty oderwane są od całokształtu okoliczności sprawy i dokonanej oceny, a stanowisko organów, zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie znajduje uzasadnienie w zebranym przez organy materiale dowodowym wziętym pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca skarżący, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy nie narusza też art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.5. W tym miejscu zasadnym jest przywołanie ustaleń organów i dokonanej oceny sprawy, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy wymienił główne okoliczności na podstawie, których ustalono i oceniono stan faktyczny w niniejszej sprawie: - w pierwszej kolejności nie można bagatelizować faktu, iż sam wystawca faktur Pan T. W. zaprzeczył, aby wykonał opisane w fakturach roboty, co wynikało także z jego dokumentacji; - Pan T. W. i jego pracownicy nie przebywali na terenie budowy, co potwierdzili też inni podwykonawcy, którzy w tym samym okresie, którego dotyczą sporne faktury, wykonywali prace przy realizacji budowy hali magazynowej, przy czym zeznania skarżącego, że Pan W. "pojawiał się i znikał" na budowie nie są precyzyjne i nie podważają skutecznie stwierdzenia, że pracowników na budowie nie było; - w okresie od stycznia 2009r. do kwietnia 2009r. Pan T. W. nie dokonywał zakupu towarów służących do wykonywania usług ziemnych i fundamentowych, brak jest również zakupu usług podwykonawców, którzy by takie prace wykonywali; - protokoły z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w firmie C. T. W. wykazały, że firma ta nie mogła w marcu i kwietniu 2009r. wykonywać prac ziemnych i fundamentowych na rzecz skarżącego, gdyż w tym czasie wykonywała prace na rzecz innych podmiotów, a w kontrolowanym okresie pan T. W. zatrudniał jedynie 4-6 osób, wskazana osoba nie posiadała zatem koniecznego zaplecza osobowego i sprzętowego niezbędnego do wykonania spornych prac; - dowód w sprawie stanowi także decyzja wydana wobec Pana T. W. określająca kwotę podatku do zapłaty na podstawie art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; - prace, które miała wykonać firma C. za kwotę brutto 122.000 zł, zostały w rzeczywistości wykonane przez pozostałych podwykonawców - m.in. [...] za łączną wartość brutto 99.161,60 zł, zatem wartość usług, które miałyby być wykonane przez samego Pana T. W. wskazuje, że musiałby wykonać prace w większym zakresie, niż pozostali czterej podwykonawcy łącznie, co z pewnością byłoby zauważone przez inne pracujące na tej budowie osoby; - w toku postępowania nie doszło do okazania żadnych dokumentów, w tym umowy podwykonawstwa, mimo, że skarżący twierdził, że taką umowę zawarł; - dziennik budowy wraz z przedłożoną opinią potwierdzają wykonanie spornych prac w terminie późniejszym niż data wystawienia spornych faktur; Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej stanowią polemikę ze stanowiskiem organów i dokonaną przez nie oceną sprawy, którą zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który podważałby podjęte ustalenia lub miał wpływ na odmienną ocenę sprawy. Nie można przy tym uznać, iż samo twierdzenie przez skarżącego, że prace wykonał wystawca faktur jest wystarczające dla uznania, że tak się stało, skoro sam wystawca twierdzi odmiennie, a jego stanowisko potwierdzają pozostałe dowody przedstawione wyżej. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzję wymierzającą należny podatek. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji kompletnie i jednoznacznie wskazano w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca skarżący, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy nie narusza też art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Jak już wyżej stwierdzono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżący nie przestawił w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej sprowadzają się w istocie, do przeforsowania odmiennego od zaprezentowanego przez organy podatkowe, własnego stanowiska skarżącego, pomimo dokładnego wyjaśnienia w decyzji odwoławczej wszelkich zarzutów i wątpliwości. Zarzuty strony oparte są zatem, na odmiennej ocenie ustalonych już okoliczności sprawy, poprzez które skarżący prezentuje subiektywne stanowisko na tle swych oczekiwań, co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – zasadne nie są. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego zarzutu, że organy nie przeprowadziły wszystkich wymaganych dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, w tym dowodu z opinii biegłego należy wskazać, iż Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej okoliczności zasadnie stwierdzając, iż dowód ten służyłby wykazaniu niespornej w sprawie okoliczności odnoszącej się do samego faktu wykonania prac kanalizacyjnych, a nie tego, czy przedmiotowe prace zostały wykonane przez podmiot wskazany w spornych fakturach. Pełnomocnik skarżącego składając przedmiotowy wniosek dowodowy zaznaczyła, że organ I instancji nie kwestionował, iż roboty fundamentowe oraz prace kanalizacyjne zostały wykonane. Jednakże wnosząc o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w postawionej tezie dowodowej pełnomocnik wskazała, że jeśli prace kanalizacyjne były wykonywane w hali przy ul. K. to były to prace wykonywane przez Pana T. W. Organ odmawiając przeprowadzenia tego dowodu zasadnie wskazał, iż teza ta jest wadliwa, gdyż pomiędzy ww. okolicznościami nie występuje związek logiczny polegający na tym, że konsekwencją wykazania, wskutek przeprowadzenia dowodu, wykonywania prac kanalizacyjnych będzie potwierdzenie ich realizacji przez Pana T. W. 3.6. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy podkreślić, iż przepis ten ma charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją (por. wyrok z 14 września 2018r. sygn. akt II OSK 2273/16). Nadto wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Poza tym, gdy Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.7. W zakresie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji. 3.8. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. 3.9. Oceniając pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Odnosząc się i oceniając zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania sformułowane w treści skargi kasacyjnej należy wskazać, iż koncentrują się one zarzutach, iż w sprawie nie zebrano i nie rozpatrzono całości materiału dowodowego. Oceniając powyższe ponownie należy wskazać, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się zarówno do dokonanych przez organy ustaleń i oceny sprawy. 3.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, okoliczności faktyczne zakwestionowanych transakcji wykazane przez organy wskazywały, że sporne transakcje nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, a skarżący obiektywnie miał tego świadomość. Zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez kontrahenta było zatem całkowicie uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził zatem naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. 3.11. Dodatkowo należy odnieść się do pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 29 marca 2023r. Wniosek dowodowy i załączone dokumenty miały na celu wykazanie, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w treści skargi kasacyjnej i w jej uzasadnieniu nie podniesiono zarzutu przedawnienia i nie wskazano na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie zarzutu przedawnienia, którego to zarzutu nie podniesiono w skardze kasacyjnej. 3.12. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 2.700 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Hieronim Sęk Sylwester Golec (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)