I FSK 2405/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Go 266/21 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 26 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 266/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Z. D. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik UCS) z 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2014 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Decyzją z 21 stycznia 2020 r. Naczelnik UCS rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżący dokonał bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez sp. z o.o. A. (dalej: Spółka) dwóch faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz Strony oleju napędowego. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy (w tym okoliczność wydania przez organ podatkowy na podstawie art. 108 ustawy o VAT decyzji w stosunku do wystawcy kwestionowanych faktur) wskazał, że Spółka należała do łańcucha firm, które wystawiały faktury w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. 2.2. Naczelnik UCS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z 26 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję z 21 stycznia 2020 r. Organ odwoławczy podzielił ocenę, że Spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w obrocie paliwami, a faktyczna dostawa Stronie towaru nie była zgodna z dokumentacyjnym przebiegiem transakcji. Analiza treści decyzji i akt podatkowych potwierdziła zaś, że organ pierwszej instancji przedstawił argumenty, które świadczyły o braku należytej staranności Strony w transakcjach z A. Wobec takich ustaleń prawidłowo, zdaniem organu, zastosowano w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). 2.3. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) co skutkowało przyjęciem, że Strona nie nabyła paliwa od podmiotu wskazanego we fakturach VAT; - art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nie podjęcie działań mogących wyjaśnić okoliczności wskazywane przez Stronę w zakresie braku jej świadomości na temat ewentualnej, nielegalnej działalności Spółki; - art. 193 § 2 i 4-5 O.p. przez wadliwe ustalenie, że dowody księgowe były prowadzone nierzetelnie; - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 ustawy o VAT przez brak zastosowania; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne zastosowanie. 2.4. W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o oddalenie skargi. 2.5. Wyrokiem z 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Go 310/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił w całości zaskarżoną decyzję. Sąd podkreślił, że spór w sprawie koncentrował się na kwestii zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wobec ustalenia przez organ, że wymienione w decyzji faktury wystawione przez Spółkę nie dokumentują faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy ich wystawcą a Skarżącym. Następnie Sąd wskazał, że zdaniem organów brak należytej staranności Skarżącego polegał na niesprawdzeniu kontrahenta w publicznie dostępnych rejestrach. Tymczasem, w opinii Sądu, zarzut ten byłby słuszny, gdyby z danych zawartych w tych rejestrach wynikały jakiekolwiek informacje dające podstawę do powzięcia przez Skarżącego wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Ponadto zdaniem Sądu na ocenę należytej staranności Skarżącego nie wpływała ani okoliczność podnoszona przez organ w zakresie bezgotówkowego regulowania pierwszych transakcji przez Skarżącego, ani fakt spotkania Skarżącego z przedstawicielem Spółki poza jej siedzibą (w kawiarni). Sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie dowiodły braku należytej staranności Skarżącego w stosunku do kwestionowanego kontrahenta, czym naruszyły art. 122 i art. 191 O.p., a w konsekwencji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie. 2.6. Na skutek skargi kasacyjnej Naczelnika UCS Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 222/21 uchylił ww. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA, w części historycznej uzasadnienia Sąd pierwszej instancji dość szczegółowo przedstawił motywy decyzji organu odwoławczego, w szczególności w kwestii oceny dochowania przez Skarżącego należytej staranności w spornych transakcjach. Jednakże dokonując oceny prawidłowości stanowiska organu co do tego, czy przywołane okoliczności rzeczywiście wskazywały na niedochowanie przez Skarżącego należytej staranności, Sąd pierwszej instancji odniósł się jedynie do części z nich (tj. formalnej weryfikacji kontrahenta i znaczenia efektów tej weryfikacji dla oceny staranności podatnika, spotkania poza siedzibą kontrahenta oraz kwestii płatności) i to w sposób bardzo lakoniczny. W ocenie NSA, dokonana przez Sąd pierwszej instancji w sprawie kontrola decyzji organu podatkowego miała w efekcie charakter wybiórczy i naruszała art. 141 § 4 P.p.s.a. Nadto NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wskazań co do dalszego postępowania. 3. Uzasadnienie wyroku z 26 sierpnia 2021 r. Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd, ponownie rozpoznając sprawę, oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd - odnosząc się do wyroku NSA z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 222/21 - stwierdził, że orzeczenie to nie przesądzało kwestii spornej w sprawie, w której dla zachowania przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur kluczowe było istnienie u Skarżącego tzw. "dobrej wiary". W odniesieniu do niej Sąd: 1) podzielił stanowisko przedstawione w wyroku z 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Go 310/20 (którego to poglądu NSA nie zakwestionował), że zarzut nie sprawdzenia kontrahenta w publicznych rejestrach byłby słuszny, gdyby z danych zawartych w tych rejestrach wynikały jakiekolwiek informacje dające podstawę do powzięcia przez Skarżącego wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta. Jednak organ takich okoliczności nie wskazał, a z baz danych rejestrów, nie wynikały żadne ostrzeżenia, które mogłyby wzbudzić u Skarżącego uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahenta; 2) nie podzielił wniosku organu jakoby o nierzetelności kontrahenta miał świadczyć fakt, że od 22.03.2013 r., tj. od daty wpisu Spółki do KRS do daty objęcia funkcji prezesa Spółki przez M.M., tj. do 27.05.2014 r. nastąpiła trzykrotna zmiana osoby na tym stanowisku, gdyż taka sytuacja sama w sobie, nie stanowi źródła wątpliwości w zakresie rzetelności kontrahenta; 3) stwierdził, że wskazań Skarżącego w zakresie jego staranności nie obalało to, że zapłaty ceny wynikającej z obu faktur dokonywał przelewem bankowym na konto wskazane w fakturze oraz to, że spotkał się z prezesem zarządu Spółki w kawiarni, a nie w siedzibie Spółki; 4) podzielił natomiast stanowisko organów, że przynajmniej o braku staranności Skarżącego w wyborze współpracy świadczył fakt, iż ceny zakupu paliwa od Spółki odbiegały znacznie od cen rynkowych, znaczna obniżka ceny winna wzbudzić co najmniej podejrzenia Skarżącego - który nie był już nowicjuszem na rynku paliw; 5) podał, że wątpliwości co do dobrej wiary Skarżącego budzą również rozbieżności w jego wyjaśnieniach odnośnie nawiązania współpracy z kontrahentem. 3.3. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a podniesione w skardze zarzuty były chybione. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że Skarżący nie nabył paliwa od A. sp. z o.o.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w zakresie braku świadomości Strony na temat ewentualnej, nielegalnej działalności Spółki, przy zawieraniu transakcji, podczas gdy organ nie zbadał cen archiwalnych w hurcie P. S.A. i nie porównał z cenami innych sprzedawców, oferujących olej napędowy, co doprowadziło do błędnego wniosku, że Skarżący nabył olej w wyjątkowo korzystnej cenie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 193 § 2 i 4-5 O.p. przez brak akceptacji nieprawidłowego ustalenia organu, że dowody księgowe i księgi rachunkowe prowadzone były nierzetelnie; 4) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 10 ustawy o VAT przez brak zastosowania oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne zastosowanie, w sytuacji gdy zdaniem Strony olej został nabyty po cenie rynkowej, a w zakresie transakcji dokonała ona zapisów w księdze rachunkowej oraz miała przeświadczenie, że faktury odzwierciedlają przebieg zakupu paliwa. 4.3. Skarżący wniósł, na podstawie art. "106 § 2" P.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów: 1) faktur VAT nr [...] z 18.08.2014 r., nr [...] z 21.08.2014 r. i nr [...] z 22.08.2014 r. wraz z oświadczeniami na fakt, że wysokość ceny, po jakiej nabywany był przez Skarżącego olej napędowy w innej firmie dostarczającej produkt w sierpniu 2014 r. była zbliżona do ceny oferowanej przez firmę A.; - wydruku archiwalnych cen oleju napędowego P. na fakt wysokości spotu cenowego oleju napędowego w sierpniu 2014 r.; - wydruku ze strony firmy U. na fakt, że przykładowo w dniu 21.10.2021 r. cena za 1000 litrów oleju napędowego poniżej spotu wskazanego przez P. wynosi nawet 390,00 zł (0,39 gr. za litr); - aktualnego odpisu KRS firmy A. na fakt daty dokonania wpisu o zaległości podatkowej i czynnościach komornika. 4.4. Naczelnik UCS nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.3. Przypomnienia wymagało, że ustalenia organów o tym, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur pustych podmiotowo, albowiem to nie wskazana na fakturach Spółka była faktycznym sprzedawcą oleju, a należała ona do łańcucha firm wystawiających faktury w celu wyłudzenia podatku VAT - były już w tej sprawie przedmiotem kontroli sądowej. Mianowicie w wyroku z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Go 310/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., po rozpoznaniu skargi Skarżącego, nie stwierdził naruszenia prawa w zakresie wskazanych wyżej ustaleń, a podstawę sądowego rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji Naczelnika USC stanowiła ocena o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów, gdyż te nie dowiodły, aby Skarżący nie dochował należytej staranności w relacji ze swoim kontrahentem. Od wyroku z dnia 5 listopada 2020 r. Skarżący nie wnosił skargi kasacyjnej, z kolei wniósł ją Naczelnik UCS. W skardze kasacyjnej organ podatkowy sformułował zarzuty w obszarze dot. dobrej wiary Skarżącego, a po rozpoznaniu środka zaskarżenia organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 222/21 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Sąd kasacyjny za słuszny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem w kontrolowanym wyroku z dnia 5 listopada 2020 r. jedynie częściowo oceniono, czy przywołane przez organ w decyzji okoliczności rzeczywiście wskazywały na niedochowanie przez Skarżącego należytej staranności. W takim stanie rzeczy stwierdzić należało, że na obecnym etapie sprawy zarzuty ze skargi kasacyjnej Strony dot. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że Skarżący nie nabył paliwa od Spółki oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 193 § 2 i 4-5 O.p. przez brak akceptacji nieprawidłowego ustalenia organu, że dowody księgowe i księgi rachunkowe prowadzone były nierzetelnie - nie mogły odnieść zamieszonego skutku. Zmierzały one do podważenia kwestii już prawomocnych, ponieważ przesądzonych w sprawie wskazanymi wyżej orzeczeniami. 5.4. W ponownym postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kluczowa i zarazem sporna była kwestia istnienia po stronie Skarżącego tzw. dobrej wiary. Ustalenie bowiem, że Skarżący wykazał się należytą starannością przy zakupie oleju napędowego udokumentowanym spornymi fakturami warunkowało zachowanie przez Stronę prawa do odliczenia podatku z tych dokumentów. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji - orzekając, na podstawie art. 190 P.p.s.a., w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 30 marca 2021 r., I FSK 222/21 - przyjął finalnie, że Skarżący nie dochował należytej staranności ze Spółką A. Sąd pierwszej instancji zwrócił tu uwagę, że rozbieżności w wyjaśnieniach Skarżącego odnośnie nawiązania współpracy z kontrahentem poddawały w wątpliwość dobrą wiarę Skarżącego, zaś o jego o braku staranności w wyborze współpracy świadczył fakt, iż ceny zakupu paliwa od Spółki znacznie odbiegały od cen rynkowych, co winno wzbudzić podejrzenia Skarżącego - który nie był już nowicjuszem na rynku paliw. Z przedstawioną oceną Sądu pierwszej instancji należało się zgodzić. Dostrzec bowiem należało, że organ podatkowy dokonał porównania cen paliwa, widniejących na fakturach A. ze średnimi cenami P. i stwierdził, że ceny sprzedaży stosowane przez A. były niższe od cen hurtowych stosowanych przez P. Różnica wynosiła od 300 zł do 327 zł za 1.000 m3 oleju napędowego. Natomiast - co ważkie - z pisma P. z dnia 17 listopada 2014 r. wynika, że zyskowność sprzedaży paliw płynnych, takich jak benzyny silnikowe czy olej napędowy wynosiła maksymalnie ok. 150 - 200 PLN/1000 litrów. Tym samym bezzasadnie autor skargi kasacyjnej wywodził, aby organ podatkowy przedstawił błędne wnioski w zakresie cen paliwa. Podkreślić należało, że w postępowaniu dokonano porównania cen sprzedaży przez A. z cenami stosowanymi przez P. oraz odwołano się do pisma z dnia 17 listopada 2014 r. P. w przedmiocie zyskowności sprzedaży paliw płynnych, co przeczy zarzutom o wadliwej ocenie zakupu przez Stronę oleju znacznie poniżej cen rynkowych (por. str. 22 zaskarżonej decyzji). Wobec powyższego trafna jest ocena Sądu pierwszej instancji aprobująca wniosek organu, że sporne transakcje były nieopłacalne przy stosowaniu cen znacznie poniżej tych z P. S.A. Znaczna obniżka ceny winna więc wzbudzić co najmniej podejrzenia Skarżącego, czy na pewno ma do czynienia z uczciwym kontrahentem, zwłaszcza jak słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, Strona na rynku paliw miała już doświadczenie. Z akt sprawy wynika przy tym, że A. miała wejść na rynek w 2013 r., a oferowała o wiele bardziej atrakcyjną cenę w porównaniu do cen konkurentów, którzy funkcjonowali na rynku od wieli lat. Okoliczność ta powinna u Strony, jako przedsiębiorcy działającemu w obrocie gospodarczym, wywołać podejrzliwość w zakresie legalności i uczciwości transakcji, w których jest uczestnikiem. Z omówioną okolicznością dot. cen zakupu przez Skarżącego paliwa jako świadczącą o braku należytej staranności Strony w relacjach z A. korespondują dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji rozbieżności w jej wyjaśnieniach. Mianowicie w trakcie postępowania Skarżący wskazał, że olej napędowy dla swojej firmy zamówił dopiero jak zobaczył paliwo, które przyjechało od A. do firmy B. L. Podczas, gdy z akt sprawy wynika, że firma B. L. paliwo otrzymała we wrześniu 2014 r., natomiast pierwsza dostawa paliwa do Skarżącego miała miejsce w sierpniu 2014 r., zatem przed dostawą otrzymaną przez B.L. Ponadto, o ile firma B. L. miała zawartą umowę z ww. kontrahentem, to Skarżący w imieniu własnym takiej umowy z A. nie zawarł, co z kolei oznaczało, że Strona wykazywała się ufnością wobec bliżej nieznanego kontrahenta, a to w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy także nie świadczyło o dochowaniu należytej staranności przez Skarżącego. Niezasadny więc był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwe przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w zakresie braku świadomości Strony na temat ewentualnej, nielegalnej działalności Spółki, przy zawieraniu transakcji, podczas gdy organ nie zbadał cen archiwalnych w hurcie P. i nie porównał z cenami innych sprzedawców, oferujących olej napędowy, co doprowadziło do błędnego wniosku, że Skarżący nabył olej w wyjątkowo korzystnej cenie. 5.5. Brak skutecznego podważenia w sprawie przyjętej przez Sąd pierwszej instacji oceny w obszarze nie zachowania przez Skarżącego należytej staranności w w rzekomych transakcjach z A., skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia tego rodzaju przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Skarżący dokonał odliczenia podatku od podmiotu należącego do łańcucha firm, które wystawiały faktury w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zarówno w stosunku do wystawcy kwestionowanych faktur, jak i pozostałych podmiotów tego łańcucha, organy podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT wydały decyzje. Natomiast Skarżącego nie chroniła przesłanka dobrej wiary (w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE) umożliwiająca w drodze wyjątku zachować prawo do odliczenia podatku z nierzetelnych faktur. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku ze skargi kasacyjnej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może być podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy i zwalczania ustaleń faktycznych. Przeprowadzenie przez Sąd dowodu ze wskazanych w skardze kasacyjnej dokumentów (zob. pkt 4.3 niniejszego uzasadnienia) byłoby ustaleniem okoliczności stanu faktycznego, do której na etapie kontroli Sąd nie jest uprawniony. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono zatem jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw faktycznych (odpowiedzi na skargę kasacyjną organ nie złożył, a sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron). s. NSA Janusz Zubrzycki s.NSA Artur Mudrecki s.del. WSA Dominik Mączyński