I FSK 240/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. sp. k. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 618/19 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. sp. k. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 maja 2019 r. nr 3001-IOV1.4103.71.2019 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. sp. k. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 618/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 maja 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., w skrócie - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce postanowieniem z dnia 25 lutego 2019 r. odmówił H. sp. z o.o. sp. k. wydania zaświadczenia o nazwach/firmach podmiotów figurujących w rejestrze sprzedaży VAT M. G., prowadzącego działalność gospodarczą, za okres od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 maja 2018 r. i od dnia 1 czerwca 2018 r. do dnia 31 czerwca 2018 r. oraz spółki T. S.A., za okres od dnia 1 czerwca 2018 r. do dnia 31 stycznia 2019 r. Zdaniem organu podatkowego, w świetle przepisów art. 306ia w zw. z art. 293 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej - "O.p."), żądane informacje nie podlegają udostępnieniu, albowiem wyłączenie z zakresu tajemnicy skarbowej określonych danych ma ścisły charakter i nie może być rozciągane na inne informacje, aniżeli wyraźnie wskazane w art. 293 § 3 w zw. z art. 306ia O.p. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez spółkę zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, wskazanym na początku postanowieniem z dnia 30 maja 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że informacje o podatniku uzyskać mogą tylko kontrahenci, czyli te podmioty, które bezpośrednio biorą udział w transakcji, a nie wszystkie podmioty biorące udział w tzw. łańcuchu obrotu. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe stanowisko ma uzasadnienie również w wykładni systemowej. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2018 r., poz. 419 ze zm.) oraz ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.) organ wskazał, że przekazywanie informacji o kontrahentach kontrahentów może naruszać tajemnicę przedsiębiorstwa i ograniczyć konkurencję. Szereg podmiotów - zwłaszcza prowadzących działalność w zakresie pośrednictwa, finansujących się z marży - mogłoby zostać wykluczonych z rynku poprzez ujawnienie danych. Skrócenie łańcucha dostaw i eliminacja pośredników jest bowiem naturalnym dążeniem nabywców. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu H. sp. z o.o. sp. k. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 293 § 3 oraz art. 217 § 2 O.p., a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 w zw. z art. 11 ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 14 listopada 2019 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z treści art. 306ia oraz 293 O.p. wynika, iż informacje objęte tajemnicą skarbową, we wskazanym w tych przepisach zakresie, mogą być ujawniane tylko "kontrahentowi podatnika". Zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego PWN kontrahent to jedna ze stron zawierających umowę handlową. Ustawodawca ograniczając dostępność domagania się wydawania zaświadczeń wyłącznie do kontrahentów miał na uwadze przepisy dotyczące tajemnicy skarbowej i ograniczeń stąd płynących. W rozpoznawanej sprawie skarżąca domaga się natomiast udzielenia informacji na temat kontrahentów swoich kontrahentów. Nie sposób więc przyjąć, by żądanie skarżącej dotyczyło bezpośrednio jej kontrahenta. Taka rozszerzająca interpretacja mogłaby w efekcie doprowadzić do sytuacji, iż dopuszczalne byłoby żądanie informacji i wydawania zaświadczeń o podmiotach, z którymi wnioskodawcy nie łączy żaden węzeł obligacyjny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, już z tej przyczyny stanowisko organu, odmawiające skarżącej wydania zaświadczenia, w którym miałyby zostać ujawnione informacje dotyczące podmiotu, który nie jest jej kontrahentem, uznać należy za słuszne. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę na charakter danych żądanych przez skarżącą. W ocenie Sądu, dane, które chce pozyskać skarżąca (dane o nazwach/firmach podmiotów figurujących w rejestrach VAT M. G. oraz T. S.A. w podanych okresach) nie mieszczą się w kategorii informacji o złożeniu deklaracji lub innego dokumentu, o której mowa w art. 293 § 3 pkt 1 O.p. Przepis ten bowiem pozwala jedynie na udzielenie ogólnej informacji o tym, czy podatnik wypełnił swój obowiązek. Nie sposób tego przepisu interpretować w ten sposób, że pozwala na ujawnienie treści złożonej deklaracji. W podobny sposób interpretować należy treść art. 293 § 3 pkt 2 O.p., który pozwala uzyskać jedynie informację o tym, czy podatnik ujął w złożonej deklaracji (lub innym dokumencie) dane zdarzenie gospodarcze. Przepis ten nie pozwala na otrzymywanie informacji o stronach danej transakcji czy innych jej cechach (jak np. wartości). Wniosku skarżącej nie można też interpretować jako dotyczącego art. 293 § 3 pkt 3 O.p., gdyż nie odnosi się on do istnienia u jej kontrahenta zaległości podatkowych. Na powyższy wyrok spółka wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wnosząc o jego uchylenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na jego przebieg, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na zaskarżone postanowienie, w sytuacji, gdy organ wydający zaskarżone postanowienie wydał je z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 293 § 3 O.p., polegającym na jego nieprawidłowej wykładni, skutkującej uznaniem, iż strona uprawniona do żądania uzyskania informacji objętych treścią tego przepisu nie może żądać ujawnienia szczegółowych danych kontrahentów podatnika, którego dany wniosek dotyczy, w sytuacji gdy dane te objęte są treścią dokumentów, co do żądania ujawnienia których dany podmiot jest uprawniony z pominięciem przepisów o tajemnicy skarbowej, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu jasno wskazuje, iż zakres informacji, jakich może żądać podmiot w oparciu o treść art. 293 § 3 O.p., nie podlega żadnym wyłączeniom dopóki wnioskowane dane mieszczą się w katalogu danych objętych dyspozycją tego przepisu w pkt 1-3, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku ze względu na fakt, iż Sąd pierwszej instancji dokonał w swoim własnym zakresie analogicznej wykładni przepisu art. 293 § 3 O.p., tak jak organ w zaskarżonym postanowieniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614). Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy skarżąca mogła domagać się skutecznie wydania zaświadczenia zawierającego informacje o nazwach/firmach podmiotów figurujących w rejestrach sprzedaży VAT podatników: M. G., prowadzącego działalność gospodarczą za okresy wymienione we wniosku oraz spółki T. S.A. za podany okres. Przepis art. 306ia O.p. stanowi, że organ podatkowy, na wniosek kontrahenta podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wydaje zaświadczenie w zakresie informacji, o których mowa w art. 293 § 3. W przypadku gdy wniosek dotyczy deklaracji lub innego dokumentu, których termin złożenia nie upłynął, a podatnik nie złożył takiej deklaracji lub innego dokumentu, organ podatkowy odmawia wydania zaświadczenia. Z kolei na podstawie art. 293 § 3 O.p., przepisów § 1 i 2 (określających zakres tajemnicy skarbowej – przypis) nie stosuje się do udostępnienia kontrahentowi podatnika prowadzącego działalność gospodarczą informacji o: 1) niezłożeniu lub złożeniu przez podatnika deklaracji lub innego dokumentu, do których złożenia był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych; 2) nieujęciu lub ujęciu przez podatnika w złożonej deklaracji lub złożonym innym dokumencie zdarzeń, do których ujęcia był obowiązany na podstawie przepisów ustaw podatkowych; 3) zaleganiu lub niezaleganiu przez podatnika w podatkach wynikających z deklaracji lub innego dokumentu składanych na podstawie przepisów ustaw podatkowych. Odnosząc się do sformułowanego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 293 § 3 O.p. zwrócić należy uwagę, że unormowanie to wyłącza z tajemnicy skarbowej trzy kategorie informacji, wyżej wymienione. Informacje wymienione w poszczególnych punktach art. 293 § 3 O.p. nie są tożsame, a ich wspólną cechą jest jedynie to, że mogą stanowić przedmiot udostępnienia wnioskodawcy (kontrahentowi), a ich ujawnienie w drodze zaświadczenia nie stanowi naruszenia tajemnicy skarbowej. Z okoliczności sprawy wynika, że spółka domagała się ujawnienia numerów identyfikacji podatkowej kontrahentów podatników (M. G. oraz T. S.A.), figurujących w ich rejestrach sprzedaży VAT. Z powyższego wynika, że wniosek spółki zmierzał do uzyskania zaświadczenia o konkretnej treści obejmującej dane firm (NIP) odnotowanych w ewidencjach sprzedaży VAT. Już z prostego porównania zakresu żądania spółki oraz treści art. 293 § 3 O.p. wynika, że nie wszystkie informacje wymienione w poszczególnych punktach art. 293 § 3 O.p. były przedmiotem zainteresowania spółki. Skarżąca, wskazując na błędną wykładnię art. 293 § 3 O.p., nie sprecyzowała, który z punktów tego artykułu został wadliwie zinterpretowany przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. Tymczasem skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, nakładającym na stronę skarżącą wyrok sądu pierwszej instancji określone wymagania. Powyżej już zaznaczono, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (co do zasady, poza przypadkami nieważności postępowania). Granice skargi kasacyjnej, o których tu mowa, są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei Sąd kasacyjny związany jest wnioskiem strony, poddającym kontroli instancyjnej całość bądź część wyroku sądu pierwszej instancji. Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14). Tymczasem z takim niejasnym, nieprecyzyjnym sformułowaniem zarzutu mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem kasator nie wyodrębnił punktów art. 293 § 3 O.p., które miały być – w jego ocenie – naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Nie sposób przy tym badać w postępowaniu kasacyjnym wykładni całego art. 293 § 3 O.p., skoro w takim zakresie nie była ona przedmiotem analizy przez Sąd i organy. Przykładowo, w sprawie nie analizowano zasad udzielania w drodze zaświadczenia informacji o zaleganiu lub niezaleganiu przez podatnika w podatkach wynikających z deklaracji lub innego dokumentu składanych na podstawie przepisów ustaw podatkowych (art. 293 § 3 pkt 3 O.p.) i nie miały one znaczenia w sprawie. W sumie więc zarzut naruszenia art. 293 § 3 O.p. nie mógł być uznany za usprawiedliwiony. Wobec zaznaczonego mankamentu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny sam musiałby doprecyzować zarzut, co nie jest jego rolą, a co należy do wyłącznej kompetencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. to przepis ten ma charakter wynikowy, określający jedynie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy. Nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd w postaci nieuchylenia zaskarżonego aktu może być jedynie wynikiem nieprawidłowości zaistniałej w poprzedniej fazie kontroli aktu (rozpoznania sprawy). Zatem i ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sylwester Golec Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki