I FSK 24/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 393/15 w sprawie ze skargi A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2014 r., nr: [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2007 r. postanawia: na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.2017 r. poz. 201)?"

1. Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości zawarte w postanowieniu wyłoniło się przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej A.R. (zwanej dalej: "podatniczką" lub "skarżącą") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny ( dalej WSA) w Krakowie z 29 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 393/15, oddalającego skargi podatniczki na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (dalej DIS) w K. z 18 grudnia 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2007 r. 2. Przedstawiając stan spraw WSA podał, że skarżąca prowadziła w kontrolowanych okresach działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Nie wykazała jednak całego obrotu uzyskanego z tej działalności. Stanowiło to podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ( dalej NUS) w N. w 2009 r. decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych, które to orzeczenia zostały następnie uchylone w 2012 r. decyzjami DIS po uprzednim uchyleniu wyrokiem WSA postanowień DIS odmawiających skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W toku postępowania wyjaśniono, że zobowiązania podatkowe za sporne miesiące nie uległy przedawnieniu, ponieważ bieg przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcia wynagrodzenia za pracę), o którym podatniczkę zawiadomiono 15 lutego 2010 r. Po ponownym rozpoznaniu spraw NUS decyzjami z 29 kwietnia 2014 r. dokonał rozliczeń w podatku od towarów i usług za powyższe okresy w sposób odmienny aniżeli skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych. W uzasadnieniu NUS wskazał wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu miedzionośnego, złomu miedzi i złomu akumulatorowego. Ustalenia w tym zakresie poczynił w oparciu o dokonaną analizę ekonomiczną oraz dowody w postaci faktur, dowodów wewnętrznych, remanentów sporządzonych przez skarżącą oraz złożonych wyjaśnień. NUS wskazał powody, dla których nie można było zastosować żadnej z metod szacunku, określonych w art. 23 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". Podniósł, że szacowania dokonano za okres roczny, ponieważ brak było remanentów, sporządzonych na koniec każdego miesiąca. DIS utrzymał w mocy powyższe orzeczenia decyzjami z 18 grudnia 2014 r., od których A.R. złożyła skargę do WSA. 3. W skardze podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 oraz art. 130 § 1 pkt 5 O.p. i art. 19 ust. 4 w zw. z art. 19 i art. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.". Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 O.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego z pominięciem charakteru prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargi DIS wniósł o ich oddalenie. 4. Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych podnosząc, że w 2010 r. prowadzono wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 2 lutego 2010 r. i zastosowano wobec niej środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę. Skarżąca o tym fakcie została powiadomiona, albowiem zawiadomienie o zastosowanym środku doręczono jej pracodawcy oraz jej samej odpowiednio 8 lutego i 15 lutego 2010 r. Nastąpił zatem skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. WSA nie zgodził się z poglądem skarżącej, że skutki prawne, wynikające z zastosowania wspomnianego środka egzekucyjnego zostały zniweczone z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowej, będącej podstawą prawną tytułu wykonawczego. W tym zakresie WSA wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzono na podstawie decyzji wymiarowych NUS z 3 listopada 2009 r. Odwołania skarżącej od tych decyzji zostały uznane za wniesione z uchybieniem terminu, co DIS stwierdził postanowieniem z 5 marca 2010 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołań. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i było prowadzone w sytuacji uzasadniającej przyjęcie, że decyzje wymiarowe są wykonalne, jako posiadające przymiot ostateczności. W takich okolicznościach skarżącej doręczono zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Dopiero później WSA wyrokiem z 22 maja 2012 r., I SA/Kr 444/12 uchylił postanowienie DIS, odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołań, a w konsekwencji organ ten termin przywrócił (postanowienie z 25 października 2012 r.). WSA dodał, że powoływana przez skarżącą uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13 dotyczyła innej sytuacji. Zgodnie bowiem z wyrażonym w uchwale poglądem, uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowania egzekucyjnego, powodowało unicestwienie materialno-prawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W sprawie, której uchwała dotyczyła, decyzja podatkowa nie była ostateczna, a jedynie nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności i na tej podstawie wszczęto postępowanie egzekucyjne. W sprawie niniejszej decyzje wymiarowe podlegały wykonaniu, jako ostateczne i w takim stanie dokonano czynności, przerywającej bieg terminu przedawnienia. Zdaniem WSA, bieg terminu przedawnienia został więc przerwany i rozpoczął się na nowo do 16 lutego 2010 r. W tym zakresie WSA uznał zatem złożoną skargę za niezasadną. WSA nie podzielił również stanowiska skarżącej, że decyzje zostały wydane przez osoby podlegające wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p Nie stwierdził też naruszenia przez organy innych przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego. Uznał także, że w sprawie skutecznie zakwestionowano rzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych. Zdaniem WSA były więc podstawy do oszacowania obrotu 5. Na powyższe orzeczenie A.R., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Skarżąca powołała naruszenie: 1) art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji mimo przedawnienia zobowiązań; 2) art. 130 § 1 pkt 6 O.p., poprzez błędną interpretację, co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy i stanowiło naruszenie art. 122 O.p. i zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. Konstytucji RP; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia art. 122, art. 187 i art. 197 § 1 O.p., poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym m. in. poprzez odmowę powołania biegłego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez: - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominięcie wyjaśnień składanych przez Skarżącą, w tym również w uzasadnieniu skarg do WSA; - naruszenie przy ustalaniu stanu faktycznego art. 29 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że miała miejsce dostawa przy braku podmiotu przyjmującego tę dostawę; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia proceduralne popełnione przez organy, w szczególności: - brak podstaw do uznania ksiąg Skarżącej za nierzetelne w sytuacji braku jednoznacznych dowodów wskazujących na to, że Skarżąca prowadziła sprzedaż niezaewidencjonowaną, a w konsekwencji bezzasadne przystąpienie do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, co naruszało art. 193 § 6 i art. 23 § 1 O.p.; - błędną metodologię i mechanizm dokonanego oszacowania, naruszający art. 23 § 3, 4 i 5 O.p. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 7.1. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie tej pojawiły się poważne wątpliwości uzasadniające na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a wystąpienie z pytaniem prawnym do składu powiększonego w zakresie wskazanym w sentencji postanowienia. W doktrynie i w orzecznictwie przyjmuje się, że "zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości" to takie kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych, czego wyrazem może rozbieżne orzecznictwo w danej kwestii. 7.3. W rozpatrywanej sprawie, zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości dotyczy wykładni art. 70 § 4 O.p., a konkretnie tego czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu. 7.4. Problem ten dotyczy zatem określenia skutków prawnych jakie niesie ze sobą uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej dla prowadzonego na jej podstawie postępowania egzekucyjnego. Istotne jest to, czy uchylenie takiej decyzji powinno łączyć się z usunięciem niekorzystnych dla podatnika następstw związanych z przerwaniem biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. 7.5. Z uwagi na to, że zakreślony problem dotyczy skutków wywołanych przez czynności podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego w administracji, należy przytoczyć również treść art. 60 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005, nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej "u.p.e.a."). Zgodnie z tym przepisem umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Ze zdania pierwszego tego przepisu wynika, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. 7.6. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych na tle powyższej regulacji dostrzegano kwestię związaną z ustaleniem zakresu skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zastanawiano się czy uchylenie czynności egzekucyjnych oddziałuje od momentu umorzenia postępowania (ex nunc), czy wywołuje skutek wstecz, tj. już od momentu podjęcia określonej czynności egzekucyjnej (ex tunc)? 7.7. Według niektórych poglądów doktryny uchylenie czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 60 § 1 u.p.e.a., oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc (P. Pietrasz [w:] . D. Kijowski, E. Cisowska-Sakrajda, M. Faryna, W. Grześkiewicz, C. Kulesza, W. Łuczaj, P. Pietrasz, J. Radwanowicz-Wanczewska, P. Starzyński, R. Suwaj, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, LEX 2015). Przyjmuje się, że w komentowanym przepisie nie ma mowy o skutkach działających z mocą wsteczną. Brak jest także w tej kwestii odrębnej regulacji, na co zezwala norma określona w zdaniu pierwszym (in fine) art. 60 § 1 u.p.e.a. Przyjąć zatem należy, że uchylenie czynności egzekucyjnej powoduje wzruszalność tych czynności, a nie ich nieważność czy też bezskuteczność. 7.8. W przeciwnym stanowisku podnosi się, że w każdym przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego, w którym znajdzie zastosowanie przepis art. 60 u.p.e.a., skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zostanie uchylony (W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Prawo i Podatki 2007, nr 8, s. 27 i nast.). 7.9. Powyższe zagadnienie jest omawiane w powiązaniu z regułą trwałości decyzji. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji w związku z wniesieniem od niej odwołania po terminie korzystała z przymiotu ostateczności i trwałości. W orzecznictwie przyjmuje się, że w dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05). 7.10. Reguła trwałości decyzji służy realizacji istotnych wartości, jakimi są ochrona porządku prawnego, stabilności obrotu prawnego, zaufania do organów państwa i samego prawa, a przede wszystkim − ochrona praw nabytych (zob. M. Zdyb, J. Stelmasiak, Zasady ogólne kodeksu postępowania administracyjnego, Lublin 1999, s. 116). Zasada ta odgrywa istotne znaczenie dla stabilizacji skutków prawnych. W doktrynie podkreśla się, że ustawodawca wychodzi z uzasadnionego praktycznie założenia, że pomijanie w sferze normatywnej wszelkich skutków prawnych wadliwej decyzji może prowadzić do niekorzystnych następstw społeczno-ekonomicznych, i dlatego przewidział możliwość następczej akceptacji niektórych skutków wadliwej decyzji (zob. M. Kamiński, Nieważność decyzji administracyjnej. Studium teoretyczne, Warszawa-Kraków 2006, s. 243). 7.11. Zasada trwałości decyzji nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego może nastąpić w szczególności w sytuacjach wskazanych w prawie, w tym m.in. poprzez jej uchylenie czy stwierdzenie nieważności. 7.12. Do momentu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 8/13 w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie przyjmowano, że uchylenie decyzji o deklaratoryjnym charakterze, w przeciwieństwie do jej unieważnienia, nie powoduje wyeliminowania skutków materialnoprawnych od momentu jej wydania (ex tunc), lecz z chwilą eliminacji takiej decyzji z obrotu prawnego (ex nunc). W wyroku NSA z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 275/05, podkreślono, że "stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności (legalności)", (vide m.in. wyroki NSA z: 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05; 27 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2126/08; 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1911/09). 7.13. Podobnie wypowiadano się w literaturze przedmiotu, wskazując, że wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji są traktowane jako materialnoprawne, a więc dotykające samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez decyzję, jego strony podmiotowej lub przedmiotowej. Pozwala to odróżnić od siebie wady dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego od wad stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności samej decyzji administracyjnej i jednocześnie wyklucza ono zastępowanie wzajemne dwóch trybów nadzwyczajnych przy obalaniu wadliwych ostatecznych decyzji (J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 1140). 7.14. Po podjęciu wskazanej wyżej uchwały, w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej - "u.p.e.a.") powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. część składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego uznała, że stanowisko w niej zajęte należało stosować nie tylko do sytuacji, w których wadą obarczone było prowadzone postępowanie egzekucyjne (tak jak to miało miejsce w stanie faktycznym sprawy, na tle której doszło do wydania ww. uchwały), ale należało również rozciągnąć je na sytuację, w której uchylono decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy. W wydanych w tym zakresie wyrokach przyjmowano bowiem, że skutkiem uchylenia decyzji, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy było umorzenie postępowania egzekucyjnego. Za stanowiskiem zaprezentowanym w powołanej wyżej uchwale przyjmowano, że skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego winno być również uchylenie wszelkich skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, za wyjątkiem praw osób trzecich nabytych na skutek czynności egzekucyjnych. Podnoszono, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to winien również zostać wyeliminowany skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W efekcie, eliminacja wszelkich skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych powinna mieć wpływ na stosowanie art. 70 § 4 O.p., uzależniającego przerwanie biegu terminu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Stanowisko takie zaprezentowano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 971/13; 17 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3129/12; 18 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1005/14 i I GSK 1452/14; 1 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 117/15; z 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2916/14; 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1248/15, I FSK 1249/15, I FSK 1296/15, I FSK 1302/15; 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 607/15. 7.15. Pogląd przeciwny wyrażony został w wyrokach z 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 897/13, I FSK 898/13, I FSK 899/13 i I FSK 900/13; 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 220/14, gdzie stwierdzono, że argumentacji przedstawionej na poparcie stanowiska wyrażonego w uchwale I FPS 8/13 nie można rozciągać na sytuację, w których umorzenie postępowania było wynikiem uchylenia decyzji, na podstawie której zastosowano środek egzekucyjny. Uchylenie takiej decyzji, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Uchylenie więc czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Podkreślano bowiem, że stanowiska co do charakteru skutków uchylenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej zawartego w tej uchwale nie można w prosty sposób przenosić na inne sytuacje prawne, jak i inne stany prawne. Uchwała ta bowiem odnosi się do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. 7.16. Powołana wyżej uchwała zapadła na tle konkretnego stanu faktycznego, gdzie od początku wszczęcie egzekucji było wadliwe. Z tego też względu w uchwale tej przyjęto, że wynikający z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazujący na przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, bardziej odpowiada – w zakresie następstw wyeliminowania z obrotu prawnego aktu administracyjnego, który doprowadził do wadliwego wszczęcia postępowania egzekucyjnego – skutkom ex tunc, a nie ex nunc. Wskazano też na to, że instytucja stwierdzenia nieważności nie jest możliwa do zastosowania w toku administracyjnej kontroli instancyjnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż w O.p. instytucja ta przewidziana została jedynie do rozstrzygnięć ostatecznych. Podnoszono, że skoro w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, brak podstaw do twierdzenia, że uchylenie czynności egzekucyjnych w następstwie umorzenia tegoż postępowania wywołuje jedynie skutki na przyszłość (ex nunc). Nie może wywołać bowiem skutku prawnego środek egzekucyjny, który jako uchylony z uwagi na wadliwość podstawy prawnej jego zastosowania w ogóle nie powinien być stosowany. W uchwale tej stwierdzono także, że analiza treści art. 60 § 1 u.p.e.a., a w szczególności stwierdzenie, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., nie podlegają cofnięciu jedynie skutki prawne czynności (środków) egzekucyjnych, jeżeli stanowią tak przepisy ustawy oraz w przypadku praw osób trzecich nabytych na skutek tych czynności, wskazuje, że zostaje uchylony również skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. 7.17. Z tych ostatnich stwierdzeń zawartych w uchwale w orzecznictwie powołanym wyżej wywodzi się, że tezę zawartą w uchwale odnieść należy do również do innych stanów faktycznych niż objęte tą uchwałą. 7.18. Jak zauważono w uchwale w sprawie sygn. akt I FPS 8/13 podobna regulacja do tej, która zawarta jest w art. 60 § 1 u.p.e.a. obowiązuje na gruncie procedury cywilnej. Art. 826 kodeksu postępowania cywilnego ma bowiem podobną treść do art. 60 § 1 u.p.e.a. Na tle art. 826 k.p.c. w piśmiennictwie nie ulega wątpliwości, że skutkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego jest uchylenie czynności egzekucyjnych, czyli przywrócenie dłużnikowi pełnej swobody dysponowania przedmiotami, do których była skierowana egzekucja. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Wskazuje się przy tym, że w tym ostatnim przypadku chodzi między innymi o prawa nabywcy, który uzyskał przybicie ruchomości, czy przysądzenie własności nieruchomości, prawa zarządcy nieruchomości, dozorcy, do zwrotu wydatków i wynagrodzeń pracowników (vide Kodeks postępowania cywilnego, Komentarz, H. Dolecki, T. Wiśniewski, H. Ciepła, D. Zawistowski, T. Żyznowski, tom IV, Wydawnictwo LEX, wydanie II). W wyroku Sądu Najwyższego z 19 listopada 2014 r. sygn. akt II CSK 196/14 ( publ. OSNC 2015/12/145) stwierdzono, że przepis art. 826 k.p.c. nie rozstrzyga o skutkach materialnoprawnych umorzenia postępowania, ale należy przyjąć, że po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, przedawnienie rozpoczęłoby bieg na nowo, jednak w tych samych, wynikających z tytułu wykonawczego granicach podmiotowych. Wskazano przy tym na art. 124 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo. 7.19. W O.p. nieco inaczej niż w przepisach cywilnych uregulowano kwestię związaną z momentem rozpoczęcia na nowo biegu terminu przedawnienia w związku z przerwaniem jego biegu na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (podjęciem czynności egzekucyjnej na gruncie prawa cywilnego – art. 123 § 1 kodeksu cywilnego). W prawie cywilnym przyjęto, że po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego ( vide art. 124 § 1 i 2 kodeksu cywilnego). W art. 70 § 4 O.p. przyjęto natomiast, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Nasuwają się też wątpliwości, czy różnice w tych regulacjach odnośnie do momentu rozpoczęcia biegu na nowo biegu terminu przedawnienia dają podstawę do uznania, że można wywodzić z art. 60 § 1 u.p.e.a. skutki materialnoprawne w zakresie przedawnienia. 7.20. Zauważyć też należy, że przywołany w uchwale wyrok Sądu Najwyższego z 15 października 2004 r. sygn. akt II CK 90/04 dotyczył bankowego tytułu wykonawczego wystawionego bez podstawy prawnej i zasadności pobrania przez komornika w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tego tytułu kosztów egzekucyjnych. Mógł on więc mieć odniesienie do stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny składu powiększonego w tej uchwale. Nie ma on jednak odniesienia do stanu faktycznego objętego tą sprawą. 7.21 Jak wskazano wyżej w zakresie zagadnienia objętego pytaniem istnieją rozbieżności w orzecznictwie, zagadnienie to budzi poważne wątpliwości. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się i nadal równolegle funkcjonują przeciwstawne stanowiska, przedstawione zagadnienie prawne ma przy tym doniosłe znaczenie dla praktyki orzeczniczej oraz organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w pytaniu zagadnienie prawne ma także znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadności zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Podstawę skargi kasacyjnej stanowi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji mimo przedawnienia zobowiązań. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się także na wadliwość zastosowania art. 70 § 4 O.p. 8. Z podanych wyżej powodów, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne o treści wskazanej w sentencji postanowienia i odroczył rozpoznanie sprawy do czasu wydania stosownego rozstrzygnięcia w tym zakresie.