I FSK 2399/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 232/21 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 grudnia 2020 r., nr 1001-IOV-1.4103.44.2019.18.UCS.U17.AD w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 14 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 232/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Strona lub Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z 21 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Decyzją z 5 listopada 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: Naczelnik UCS) rozliczył Spółce podatek od towarów i usług w sposób odmienny niż wykazany przez nią w deklaracjach VAT. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Strona dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki z o.o. z siedzibą w Z. P., W. oraz firmę G. Faktury te, w ocenie organu, nie dokumentowały rzeczywistych zakupów towarów handlowych (wyrobów odzieżowych) oraz Strona bezpodstawnie zastosowała 0% stawkę podatku od towarów i usług w związku z wykazaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (WDT). 2.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do posłużenia się przez Spółkę pustymi podmiotowo fakturami. Organ tu wskazał, że w miesiącach maju i lipcu 2013 r. Strona odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 23.230,00 zł z faktur mających dokumentować sprzedaż wyrobów odzieżowych wystawionych przez W. W miesiącach od lipca do listopada 2013 r. Strona odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 51.152,00 zł z faktur mających dokumentować sprzedaż wyrobów odzieżowych wystawionych przez P.. W marcu 2013 r. Strona odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 17.135,00 zł z faktur mających dokumentować sprzedaż wyrobów odzieżowych wystawionych przez G. Organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w jednoznaczny sposób wskazuje, iż faktury wystawione przez ww. firmy: - na podstawie których Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy uwidocznionymi na tych fakturach podmiotami, zatem na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze spornych faktur. Nadto, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało równocześnie, że Skarżąca wykazała dwie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz słowackiej firmy N. [...] udokumentowane fakturami: z dnia 19 stycznia 2013 r. Nr 052/13/B na kwotę 1.550,00 zł oraz z dnia 4 marca 2013 r., Nr 236/13/B na kwotę 632,00 zł, z których - w przypadku pierwszej z nich - bezpodstawnie, w ocenie organu pierwszej instancji, zastosowała preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd, rozpoznając sprawę, oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez trzy podmioty: W. sp. z o.o. (maj i lipiec 2013 r. - bluzki, spodnie, getry), P. sp. z o.o. (lipiec-listopad 2013 r. - bluzki, spodnie, getry) i G. (marzec 2013 r. - bluzki, spodnie) z tego powodu, że faktury te nie odzwierciedlały przebiegu transakcji między wskazanymi w nich podmiotami. Organy nie kwestionowały, że Skarżąca nabyła towary handlowe, ale twierdziły, że nie mogły ich nabyć od podmiotów wskazanych na fakturach. Sąd pierwszej instancji stanowisko to w pełni zaaprobował. Z kolei o tym, że Spółka działała w złej wierze świadczyły okoliczności takie jak: brak zawarcia pisemnych umów, brak pisemnych zamówień, płatności w formie gotówkowej, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów. Co więcej Spółka, nie sprawdzała podstawowej kwestii, tj. czy jej kontrahenci są zarejestrowanymi podatnikami VAT (nie jest tu istotne, że w czasie wystawiania faktur byli); Spółka nie sprawdzała również czy kontrahent zatrudnia pracowników, czy posiada biuro bądź magazyny. Sąd nie podzielił tu stanowiska Skarżącej, że skoro chodziło jedynie o zakupy uzupełniające od trzech firm działających w centrum handlowym to nic nie trzeba było sprawdzać. Otóż, zdaniem Sądu, fakt "działania" kontrahentów nie został potwierdzony w toku postępowania, a po drugie – charakter zakupów nie może usprawiedliwiać niedochowania żadnych zasad staranności kupieckiej. Jeśli podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia, musi mieć dowody na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji – i musi to być coś więcej niż tylko faktura. Sąd nie zgodził się też z zarzutem, że w 2013 r. nie było mechanizmów umożliwiających weryfikacje kontrahentów. Organ w tej sprawie nie wymagał od Skarżącej jakiś nadzwyczajnych, ponadstandardowych czynności weryfikacyjnych - ale jedynie upewnienia się, w miarę możliwości, że Skarżąca ma do czynienia z uczciwym kontrahentem. Organ wszak nie zarzucił Skarżącej świadomego udziału w oszustwie podatkowym, ale raczej brak staranności, czy przezorności w ramach transakcji, których przebieg mógł i powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Wystawienie przez kontrahenta faktury i wydanie towaru to za mało, by uznać, że zasady staranności kupieckiej zostały przez Skarżącą dochowane. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zbyt lakoniczne, niepozwalające na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu uzasadnienie wyroku, bez szczegółowego wyjaśnienia podstawy prawnej, w tym dowodowej rozstrzygnięcia oraz nie odniesienie się do argumentacji zarzutów Strony zawartych w treści skargi oraz pismach wnoszonych w toku postępowania podatkowego i sądowego; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, w konsekwencji czego organ błędnie uznał, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie dochowała zasad należytej staranności kupieckiej w zakresie weryfikacji kontrahentów i przez to działała w złej wierze, co powodowało, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od zakwestionowanych transakcji; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej w szczególności poprzez wybiórcze potraktowanie dostawców towarów do firmy Z. przy braku obiektywnego wskazania dlaczego transakcje z tymi firmami są kwestionowane, a transakcje z innymi firmami również działającymi na takich samych zasadach w Centrum Handlowym bez uzasadnienia takiej decyzji zostały w postępowaniu podatkowym pominięte; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym; 5) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego przez Stronę w zakwestionowanych w skarżonej decyzji fakturach za wskazane wyżej miesiące 2013 r. co doprowadziło do bezpodstawnego odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w okresach rozliczeniowych w sytuacji braku wykazania świadomości lub możliwości świadomości Strony o ewentualnej nierzetelności zakwestionowanych przez Urząd Skarbowy faktur VAT kontrahentów - dostawców; 6) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług na skutek pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonywane transakcje, mimo że faktury te zostały w całości zapłacone, a zakup usług służył działalności opodatkowanej przez podatnika; 7) art. 2 ust. 1 w zw. z art. 168 dyrektywy Rady UE nr 2006/12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodatniej przez naruszenie prawa Strony do odliczenia podatku VAT naliczonego mimo, że transakcje doszły do skutku, towar został wydany, a jednocześnie brak jest wykazania przez organ podatkowy, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć o nierzetelnościswoich kontrahentów, tym bardziej, że organy podatkowe same wykazały, że kontrahenci byli czynnymi podatnikami VAT i w tamtym czasie nie byli wykreśleni z rejestru, co powoduje, że posiadanie stosownych zaświadczeń od właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzałoby tylko, że kontrahenci Strony są czynnymi podatnikami podatku VAT. 4.3. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.3. Bezzasadny był pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, którym zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Kwestia ewentualnych niedostatków w argumentacji Sądu pierwszej instancji nie została w sprawie wykazana. Rolą Strony było wykazanie, że Sąd pierwszej instancji nie odnosząc się do określonych zarzutów, albo powtarzając za organami podatkowymi ich wnioski, uczynił to w stopniu na tyle wadliwym, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięcie w motywach skargi kasacyjnej argumentacji wykazującej taki wpływ, prowadzić musiało do uznania, że zarzut ten był niezasadny. 5.4. Wyrok Sądu pierwszej instancji, jako spełniający wymagania art. 141 § 4 P.p.s.a., poddawał się zatem kontroli instancyjnej. Wynika z niego zasadniczo, że zakwestionowane faktury zakupowe (odzieży) były puste podmiotowo. Przede wszystkim dlatego, jak podał to Sąd pierwszej instancji, że: 1) spółka W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej; wobec niej Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wydał ostateczną decyzję z 31 marca 2014 r., w której stwierdził, że wszystkie faktury sprzedaży (w okresie od sierpnia do marca 2013 r.) zostały wystawione w sposób uzasadniający zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zaś w toku kontroli zakończonej 30 września 2013 r., ustalono szereg okoliczności świadczących o fikcyjnym charakterze tego podmiotu (str. 9/10 zaskarżonego wyroku); 2) wobec spółki P. została wydana w dniu 28 grudnia 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., a w toku postępowania wobec tego podmiotu nie ustalono okoliczności świadczących o jego faktycznym działaniu (str. 11 zaskarżonego wyroku); 3) podobne ustalenia poczyniono w odniesieniu do firmy G.; na rzecz tego podmiotu została wydana w dniu 30 kwietnia 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2013 r. (str. 11/12 zaskarżonego wyroku). Przeciw tym ustaleniom w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów. Nie podważono zatem ocen Sądu pierwszej instancji w zakresie konkretnych okoliczności faktycznych, które uprawnionym czyniły wniosek, że Skarżąca nie nabyła towarów od podmiotów wskazanych na fakturach jako ich wystawcy. 5.5. Motywy skargi kasacyjnej zmierzały do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie braku należytej staranności Strony przy nabywaniu przez nią odzieży od podmiotów rzekomo handlujących w hali targowej. Wedle Skarżącej podane przez Sąd okoliczności jak: brak zawarcia pisemnych umów, brak pisemnych zamówień, płatności w formie gotówkowej, brak zainteresowania się źródłem pochodzenia towarów, ani tym czy sprzedawca zatrudnia pracowników i posiada biuro - nie mogły świadczyć o braku jej dobrej wiary, przy uwzględnieniu miejsca w jakim dochodziło do transakcji oraz tego, że sprzedawcy byli czynnymi podatnikami VAT. W nawiązaniu do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15; 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17) przypomnienia wymagało, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. W realiach tej sprawy Skarżąca nie wykazała się należytą starannością w kontaktach gospodarczych przy handlu odzieżą. Ocena Sądu pierwszej instancji nie budzi tu zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. O ile gotówkowa forma zapłaty do określonej kwoty jest między przedsiębiorcami jedną z form rozliczeń, to wespół z innymi okolicznościami może wskazywać na udział w nierzetelnych transakcjach. Bezgotówkowe formy zapłaty zapewniają bowiem większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Z kolei w sprawie nie zawierano umów w formie pisemnej. Te zaś nie tylko stanowią dowód zdarzenia gospodarczego ale zwykle regulują odpowiedzialność sprzedającego za wady towaru, sposób reklamacji, opisując przy tym dokładnie przedmiot sprzedaży i podmioty reprezentujące strony kontraktu, co przy ewentualnych nieprawidłowościach stanowi dla nabywcy swojego rodzaju zabezpieczenie. Choć rację ma Strona, że nie ma obowiązku sprawdzania firm, z którymi nawiązuje kontakty gospodarcze, to rzetelnie działający podmiot gospodarczy podejmuje takie czynności dla ochrony swoich interesów ekonomicznych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca nie podjęła czynności w celu sprawdzenia swych kontrahentów, w tym ich statusu podatkowego, a sposób działania Strony odbiegał od ogólnych standardów działania racjonalnego i ostrożnego przedsiębiorcy kierującego się zasadą ograniczenia ryzyka poniesienia niepowodzenia w obrocie gospodarczym, unikającego nierzetelnych kontrahentów i ryzykownych transakcji. W realiach sprawy - jak podał to Sąd pierwszej instancji, a czego nie kwestionowano w skardze kasacyjnej - Z. K. (prezes zarządu Skarżącej) zeznał, że nie kojarzy dostawców, którzy wystawili kwestionowane faktury, że nabyciem od nich zajmowali się pracownicy w Warszawie – K. i S., jednak pracownik S. K. zeznał, że to wuj (szef) zajmował się dostawami, on nie miał kontaktu z dostawcami – potwierdził to A. K. K., który wyjaśnił, że nie wie, skąd pochodziły towary, bo szef się wszystkim zajmował, szef informował, że będzie towar i faktura i trzeba je odebrać; to samo zeznała D. W.. W odniesieniu do zapatrywań Skarżącej wyjaśnić jeszcze należało, że specyfika miejsca, w którym dokonuje się określonych transakcji, bez wątpienia implikuje rodzaj okoliczności towarzyszących takim operacjom gospodarczym. To decydując się na handel na targowisku, podatnik musi liczyć się z tym, że obowiązkiem jego - trwającym aż do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych - jest posiadanie informacji umożliwiających wykazanie faktycznego istnienia operacji gospodarczych określonych w fakturach. Argumentacja Spółki, odwołująca się do specyfiki handlu na targowisku (handel bezgotówkowy bez pisemnych umów), nie mogła zyskać akceptacji, skoro w żaden inny sposób Skarżąca nie wykazała tego, aby przy hurtowym obrocie odzieżą z innymi firmami działała z tzw. należytą starannością. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 w zw. z art. 191 O.p. 5.6. Uznanie za nieusprawiedliwione zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe o odliczeniu przez Stronę podatku z pustych podmiotowo faktur i braku jej należytej staranności w wykazanych fakturowo zdarzeniach, czyniło bezzasadnymi zarzuty ze sfery prawa materialnego. Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 ab initio P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA Z. Łoboda s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Olejnik