I FSK 239/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2510/17 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z/s w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2510/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę B. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 9 czerwca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe miały zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których to wątpliwości nie można uznać za bezzasadne, oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać, wszczynając kontrolę podatkową. Kwestionowane postanowienia organów zawierają wskazanie skonkretyzowanych, odnoszących się do danej sprawy i sytuacji podatnika okoliczności determinujących ocenę organów. Przedstawiono w nich okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu, odniesiono się do ustaleń stanu faktycznego sprawy, przyczyn, dla których zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Ponieważ zaś sporne postanowienie dotyczy przedłużenia terminu zwrotu, a nie samego prawa do zwrotu, nie znajdą w niniejszej sprawie zastosowania przepisy prawa materialnego, których naruszenie zarzucała Skarżąca w skardze. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się także ze Spółką, że postanowienia organów obu instancji zostały wadliwie doręczone nieuprawnionej osobie trzeciej. Zdaniem Sądu przedmiotowe postanowienia zostały doręczone pełnomocnikowi Spółki, dla którego pełnomocnictwo znajdowało się w aktach sprawy i zakres którego upoważniał pełnomocnika do odbioru wszelkiej korespondencji w sprawie. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi pomimo, że w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: – art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez niezastosowanie się do tych przepisów, polegające na zawarciu w treści skarżonego postanowienia nieprawidłowego, niekompletnego i niepełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, tj. w szczególności brak przedstawienia informacji ani przesłanek o jakichkolwiek nieprawidłowościach w rozliczeniach VAT, które to rozliczenia stanowią podstawę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak również brak wskazania przepisów prawa materialnego, które Skarżąca miałaby rzekomo naruszyć i które w związku z tym uzasadniałyby wstrzymanie zwrotu podatku, a także brak przedstawienia uzasadnionych obaw organu podatkowego o niewykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych, – art. 120 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające w szczególności na podejmowaniu przez organy podatkowe w trakcie niniejszej sprawy działań wbrew obowiązującym przepisom prawa materialnego i procesowego, w tym zatrzymanie Spółce zwrotu VAT za styczeń 2017 r. bez posiadania żadnych przesłanek oraz obaw mogących świadczyć o konieczności podejmowania tak drastycznych w skutkach działań wbrew zasadom neutralności i proporcjonalności VAT, – art. 121 § 1 O.p., poprzez brak wyjaśnienia w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, – art. 122 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady dążenia do prawdy obiektywnej, w szczególności z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnie zebranym i pobieżnie rozpatrzonym materiale dowodowym, – art. 123 § 1 O.p., poprzez brak zapewnienia Spółce czynnego udziału w sprawie, nieinformowanie Skarżącej o ustaleniach organu podatkowego pierwszej instancji stanowiących rzeczywistą przyczynę wstrzymywania zwrotu podatku naliczonego nad należnym, – art. 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenie sprawy bez posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, – art. 139 § 1 O.p., poprzez niedokonanie przez organ podatkowy drugiej instancji należytej i zgodnej z przepisami prawa kontroli prawidłowości działań organu podatkowego pierwszej instancji, w szczególności w zakresie wyznaczenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji"), w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług z 31 marca 2017 r., trzymiesięcznego terminu załatwienia sprawy, podczas gdy załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, – art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej "Konstytucja RP", poprzez wydanie przez organy podatkowe rozstrzygnięć w niniejszej sprawie z rażącym naruszeniem przepisów prawa, poprzez niedoręczenia postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i organ odwoławczy stronie, tj. Spółce, lecz osobie trzeciej - Panu T.S., niebędącemu stroną w sprawie, – art. 274b O.p., poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia z 31 marca 2017 r., które dotyczy czynności sprawdzających, mimo wszczęcia i prowadzenia od 10 lutego 2017 r. kontroli podatkowej, – art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w odmowie dokonania wypłaty zwrotu VAT, a tym samym utrzymywanie podatnika w stanie długotrwałej niepewności i nadmiernego zawieszenia, który utrudnia, a wręcz uniemożliwia normalne prowadzenie działalności gospodarczej, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Spółki rozstrzygniecie sprawy. b) art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", zgodnie z którym państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT; c) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez nierespektowanie przez organ pierwszej i drugiej instancji prawa do odliczenia VAT przez Skarżącą, wbrew konstrukcji VAT i zasadzie neutralności, mimo dokonywania nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywania towarów i usług od czynnych podatników VAT; d) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że Skarżącej nie przysługiwał pełny zwrot podatku z tytułu nabycia towarów i usług w zadeklarowanej kwocie 1.385.994,00 zł, pomimo braku jakichkolwiek przesłanek do wstrzymania zwrotu \/AT, co potwierdziła m.in. kontrola Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za wrzesień 2016 r. oraz dane zawarte w Jednolitym Pliku Kontrolnym (dalej "JPK") złożonym przez Spółkę za styczeń 2017 r.; e) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o \/AT oraz art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie, sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") oraz zasadą neutralności podatku, podczas gdy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, gdyż zostały one wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a nadto - jak wynika z orzecznictwa TSUE - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady). W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 3.3. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.4. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej było postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia był przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia powyższego przepisu. Wprawdzie w uzasadnieniu środka odwoławczego wspomniano o tym przepisie, ale nie w kontekście przesłanek tej normy prawnej. Brak zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do kontroli instancyjnej w zakresie tego, czy istotnie zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania, a więc czy istniały przesłanki ustawowe do przedłużenia terminu zwrotu. Już sama ta okoliczność sprawia, że skarga kasacyjna nie może odnieść zamierzonego skutku. Autor rozpoznawanego środka odwoławczego doprowadził do tego, że Sąd odwoławczy nie może badać istoty zaskarżonego postanowienia. 3.5. Przechodząc do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, autor środka zaskarżenia twierdził, że naruszone zostały podstawowe zasady postępowania podatkowego. Wskazał na art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. oraz art. 125 § 1 O.p. Trzeba jednak podkreślić, że zasady ogólne znajdują swoje rozwinięcie w szeregu szczegółowych normach prawnych, zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Dlatego też zarzut wywiedziony tylko w oparciu o zasadę postępowania podatkowego jest zbyt ogólny, a w konsekwencji nie może odnieść zamierzonego skutku. 3.6. Uwzględniając powyższe uwagi, zarzut naruszenia art. 120 O.p., sprowadzający się do "na podejmowaniu przez organy podatkowe w trakcie niniejszej sprawy działań wbrew obowiązującym przepisom prawa materialnego i procesowego", nie może odnieść zamierzonego skutku. 3.7. Podobnie jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., "poprzez brak wyjaśnienia w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych", zarzut naruszenia art. 122 O.p., "poprzez naruszenie zasady dążenia do prawdy obiektywnej", zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., "poprzez niezapewnienie Spółce czynnego udziału w sprawie", zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p., "poprzez prowadzenie sprawy bez posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia". 3.8. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Wbrew twierdzeniom kasatora uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom ustawowym. Natomiast merytoryczna argumentacja zawarta w pisemnych motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia nie może być kwestionowana w ramach tego zarzutu. 3.9. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 139 § 1 O.p. Zdaniem kasatora przepis ten naruszono albowiem w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT wyznaczono termin 3 miesięcy, a załatwienie sprawy powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Trzeba jednak podkreślić, że wskazana wyżej norma prawna reguluje terminy załatwienia sprawy podatkowej. Unormowanie to nie ma zaś zastosowania do terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 3.10. Także zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP nie może odnieść zamierzonego skutku. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się uchybienia tym normom prawnym w tym, że organy podatkowe wydały rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem przepisów prawa, poprzez niedoręczenie postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i organ odwoławczy stronie. Skoro w środku odwoławczym nie zarzucono naruszenia przepisu art. 145 O.p., nie ma podstaw do kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku w zakresie prawidłowości doręczenia zaskarżonego postanowienia. 3.11. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa. Ten przepis Konstytucji zawiera jedną z podstawowych konstytucyjnych zasad prawa. Podniesienie jednak tego zarzutu bez powiązania z przepisami Ordynacji podatkowej, czy ustawy o podatku od towarów i usług jest zbyt ogólne. 3.12. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 274b O.p. Zdaniem kasatora przepis ten został naruszony poprzez wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia z 31 marca 2017 r., które dotyczy czynności sprawdzających, mimo wszczęcia i prowadzenia od 10 lutego 2017 r. kontroli podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego bezzasadnie prowadził sprawę w dwóch odrębnych procedurach, to jest w ramach czynności sprawdzających i kontroli celno-skarbowej. Oceniając ten zarzut należy się odnieść do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, ONSAiWSA 2017, nr 1, poz. 4. W tezie tej uchwały wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. W uzasadnieniu powyższej uchwały podkreślono, że "nie można zgodzić się z poglądem, że naczelnik urzędu skarbowego, któremu ustawodawca na zasadzie wyłączności powierzył uprawnienie do przedłużania powyższego terminu, korzystając z tego uprawnienia, działa zawsze w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Jak trafnie zauważono, uzasadniając pytanie prawne, wprowadzone od 1 grudnia 2008 r. nowe brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza o istnieniu takiej zależności, wręcz przeciwnie - wymaga zarzucenia takiego zapatrywania". 3.13. Za chybione należy uznać wszystkie zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Ponownie należy przypomnieć, że zaskarżone do sądu postanowienie dotyczy przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, zaś podstawą prawną tego rozstrzygnięcia był przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organ podatkowy zatem nie kwestionował prawa do odliczenia podatku przez Skarżącego. Stąd też zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, czy też naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, należy uznać za bezzasadne i niedotyczące istoty sprawy. Z kolei wydanie postanowienia w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku w celu zweryfikowania zasadności zwrotu nie może być co do zasady traktowane jako naruszenie zasady proporcjonalności. 3.14. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak