I FSK 2389/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2462/20 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 czerwca 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 2462/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 12 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji podano, że zaskarżoną decyzją z 12 października 2020 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 20 maja 2019 r. w przedmiocie określenia skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. W ocenie organów podatkowych, spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu, wystawionych przez firmy: [...]. Ustalono bowiem, że towar był nabywany przez skarżącą, ale od innych podmiotów niż wystawcy wykazani w zakwestionowanych fakturach. NUS w oparciu o dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, w tym uwzględniając decyzje wydane w stosunku do ww. kontrahentów skarżącej zaznaczył, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zwłaszcza polegającej na dostawach towarów na rzecz spółki. Stwierdził, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji. W świetle dokonanych w sprawie ustaleń uznano, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. firmy. Organy podatkowe stwierdziły jednocześnie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta (bezpośredniego dostawcy) przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. 1.3. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zdaniem Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a ustalenia organów i dokonana przez nie ocena prawna nie naruszają zasad postępowania podatkowego. Całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów od podmiotów wystawiających te faktury, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że [...] to podmioty, które jedynie pozorowały działalność gospodarczą w spornym okresie. Podmioty te nie posiadały zaplecza służącego rzeczywistemu (efektywnemu) prowadzeniu działalności gospodarczej, brak było z nimi kontaktu, pomimo wezwań organów podatkowych kierowanych na ujawnione w rejestrach oraz ustalone przez organy podatkowe adresy tych spółek; prezesi zarządu tych kontrahentów nie reagowali na wezwania kierowane przez organy podatkowe (w celu utrudnienia sprawdzenia rzetelności transakcji pomiędzy podmiotami); przeprowadzone przez organy podatkowe oględziny adresów siedzib i miejsc prowadzenia działalności wykazały, że spółki te nie wykonywały lub nie mogły wykonywać działań, których należałoby oczekiwać w trakcie normalnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą i artykułami przemysłowymi. Przede wszystkim jedynym przejawem aktywności gospodarczej ww. kontrahentów był fakt składania deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7 oraz wystawianie faktur VAT generujących u odbiorców podatek naliczony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, spółki te wprowadziły do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zjawisk gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca nie dochowała standardów należytej staranności w relacjach z kontrahentami i takie stanowisko Sąd pierwszej instancji również podzielił. W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że towar dostarczony skarżącej nie pochodził od dostawców, którzy wystawili faktury. Jednocześnie brak było klasycznej (a nie nadzwyczajnej) przezorności skarżącej sprawiającej, że pomimo braku tożsamości wystawców faktur z rzeczywistymi dostawcami towarów, zachowałaby ona prawo do odliczenia podatku VAT. W ocenie Sądu, skarżąca na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom powinna była przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W tym stanie rzeczy, Sąd pierwszej instancji nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, że organ rozstrzygnął sprawę na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, tym samym wbrew zgromadzonym oraz istniejącym dokumentom, znajdującym się w aktach sprawy - z których jednoznacznie wynika, że podatnik nie tylko dochował należytej staranności przy weryfikacji działalności gospodarczej swoich kontrahentów, ale również dysponował niezbitymi dowodami świadczącymi o tym, że jego dostawcy są godnymi zaufania oraz sumiennie rozliczają się z właściwymi urzędami skarbowymi, W ocenie skarżącej, działała ona w dobrej wierze podczas dokonywania rzeczywistych transakcji wiążących się z realnie poniesionymi wydatkami z kontrahentami, których to działalność w miarę istniejących możliwości i zasad prowadzenia działalności gospodarczej, uprzednio zweryfikowała; wobec tego miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., 2. art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, że organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W ocenie skarżącej, organ tendencyjnie wziął pod uwagę wyłącznie negatywne ustalenia innych organów wobec spółek, które były jej kontrahentami. Nie zweryfikował natomiast sam, czy transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce, tylko z góry założył, że spółka działała w złej wierze i nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu, 3. art. 194 § 1 O.p. w zw. art. 181 O.p. poprzez posłużenie się dowodami z decyzji (protokołów) dotyczących innych podmiotów; organ oparł całe rozstrzygnięcie na decyzjach (protokołach) wydanych wobec kontrahentów spółki, czym nadał dowodom w postaci tychże decyzji, prymat nad innymi dowodami, natomiast nie wziął pod uwagę tego, że decyzje te były wydawane przy bezczynności podmiotów, których dotyczyły, 4. art. 121, art. 122, art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania, w sposób budzący zaniepokojenie u skarżącej, skupiającego się wyłącznie o decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącej, podczas, gdy postępowanie wymagało przeprowadzenia własnych dowodów w sprawie; przez okres prowadzenia postępowania organ w większości nie przeprowadził samodzielnie wniosków dowodowych, a jego rola ograniczyła się do oceny decyzji, a nie dokumentów, stanowiących podstawę do ich wydania, 5. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także przyjęcie wbrew zeznaniom świadków, fakturom, odpowiedziom organów prowadzących postępowania wobec kontrahentów skarżącej, że transakcje nie miały miejsca, co z kolei spowodowało, że organ uznał, że nie jest zasadne badanie dobrej wiary podatnika, 6. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegającego na niekompletnym wyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutów postawionych przez stronę, a w szczególności naruszenia zasady prawdy obiektywnej i obowiązku podjęcia przez organ należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji ograniczył się w zasadzie do prostej akceptacji stanowiska organów podatkowych. Podzielił bowiem ich stanowisko, bez poczynienia dogłębnych rozważań w tym zakresie tj. brak analizy dowodów oraz mających zastosowanie przepisów prawa, dobrej wiary, weryfikacji kontrahentów oraz, że doszło do faktycznego wyświadczenia usług w ramach dokumentowanych transakcji. Zdaniem skarżącej tego rodzaju uchybienia skutkują brakiem możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia. Zarzuty wobec decyzji organu oparte o powyższe uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnione przez Sąd powinny prowadzić do uchylenia decyzji wobec jej niezgodności z przepisami prawa procesowego, a to art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. II. Skarżąca sformułowała także naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy VAT poprzez brak udowodnienia spółce, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz, że strona wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że jej dostawcy działali poza granicami prawa - twierdzenia te, w ocenie skarżącej - pozbawione są jakichkolwiek podstaw prawnych, gdyż w toku postępowania wykazano, że towar został faktycznie dostarczony do spółki, 2. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto organ niewłaściwie zastosował ten przepis do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, albowiem doszło do faktycznego wydania towaru w ramach dokumentowanej transakcji, który kolejno został odsprzedany do kolejnych odbiorców, 3. art. 193 § 2 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. Nr 121 poz. 591) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania, 4. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy VAT w związku z art. 190 § 1 i § 2 i art. 194 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 86 § 1 u.p.t.u. poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców skarżącej, a będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez stronę, odbiera stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie podatnikowi odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców. 2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawy wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 P.p.s.a. i art. 176 P.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. 3.2. W przypadku sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia szeregu przepisów postępowania w uzasadnieniu tej skargi brak jakiekolwiek umotywowania, na czym miałoby polegać uchybienie tym przepisom i wskazania wpływu ich naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (por. art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Skarga kasacyjna strony stanowi generalnie powtórzenie zarzutów i argumentacji przedstawionej w skardze do Sądu pierwszej instancji, do której w zaskarżonym wyroku Sąd ten prawidłowo się odniósł. Przypomnieć zatem należy, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji, a nie środkiem odwoławczym od decyzji organu podatkowego drugiej instancji. W przypadku natomiast rozpoznawanej skargi kasacyjnej argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu skierowana jest w stosunku do decyzji organów podatkowych, a nie zaskarżonego wyroku Sądu, do którego motywów w skardze tej w ogóle się nie odniesiono. Jest to wynikiem powielenia uzasadnienia skargi zaskarżającej decyzję DIAS w Warszawie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Już zatem z tego powodu skarga kasacyjna podlega oddaleniu, skoro w żaden sposób nie odniesiono się do argumentacji Sądu przedstawionej w ramach zaskarżonego wyroku i w związku z tym nie podważono jej trafności. 3.3. Ponadto mimo wielości sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, de facto argumentacja tej skargi (tak jak i skargi do WSA) sprowadza się do negowania zajętego przez organy podatkowe stanowiska. Strona podnosi, że organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego w sprawie (przy czym nie sprecyzowano jakich dowodów nie przeprowadzono w postępowaniu) oraz neguje ocenę organów, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności, co skutkuje pozbawieniem jej prawa do odliczenia VAT z tytułu tych transakcji. W tym zaś zakresie Sąd odnosząc się do analogicznych twierdzeń strony przedstawionych w skardze, stwierdził jednoznacznie, że mając na uwadze wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności dowód w postaci zeznań reprezentanta skarżącej (prezesa spółki), podzielić należy pogląd organu odwoławczego co do braku należytej staranności podatnika w przypadku zakwestionowanych transakcji. W szczególności Sąd w tym przedmiocie podniósł, że za trafnością stanowiska organu w tym zakresie przemawia, że strona: - nie przykładała wagi i nie kontrolowała, kto faktycznie dokonywał dostaw towaru, nie znała żadnych nazwisk, nie potrafiła zidentyfikować osób dokonujących transakcji; - dokonywała transakcji na terenie parkingu, z samochodów, - płatności dokonywała gotówką, - należności za towar przekazywała niezidentyfikowanym osobom, - nie zastanawiało prezesa zarządu skarżącej, że – przykładowo – kwoty rzędu 30.000 zł miała wpłacać gotówką, a zatem dokonywać płatności w sposób, który uniemożliwiał kontrolę organów podatkowych; - nie zbadała potencjału ani możliwości technicznego i fizycznego zaplecza kontrahentów; - nie sprawdziła, czy osoby dostarczające towar to pracownicy kontrahentów, lub ich reprezentanci, albo osoby upoważnione na podstawie innego stosunku prawnego; - nie interesowało ją to, czy kontrahenci w ogóle zatrudniają jakiekolwiek osoby, czy prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą; - nie sprawdziła danych handlowców dostarczających towar, - przyjmowała faktury niezawierające jakiejkolwiek specyfikacji towaru i przekazywała pieniądze osobie, której danych nie zweryfikowała, chociażby pod kątem ewentualnej reklamacji. 3.4. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej w ogóle nie odnosi się do tej argumentacji podnosząc jedynie, że spółka działając w dobrej wierze, nie brała udziału w czynnościach dotkniętych nieprawidłowościami i podjęła środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane przy dokonywaniu przedmiotowych transakcji. Nie powinna zatem ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich, w sytuacji gdy zakupy towarów dokumentowane fakturami zostały faktycznie dokonane. Takie stanowisko strony w żaden sposób nie podważa jednak trafności poczynionych w sprawie ustaleń i ocen organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd, podobnie jak przytoczone obszernie w skardze kasacyjnej orzecznictwo sądów administracyjnych, z którym wyrok Sądu pierwszej instancji w pełni koreluje. 3.5. W świetle powyższego nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż brak wskazania na czym miałoby polegać naruszenie konkretnych przepisów wymienionych w tych zarzutach oraz ich wpływu na wynik sprawy, z uwagi na ogólnikowe uzasadnienie tej skargi, nie odnoszące się w ogóle do zaskarżonego wyroku oraz przedstawionych w nim motywów. Dotyczy to również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., odnośnie którego, oprócz jego sformułowania, nie przedstawiono żadnego uzasadnienia. 3.6. W sytuacji niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu towarowego, wystawionych przez jej 9 kontrahentów, nie ma podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy VAT, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., skoro wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, zebrany materiał dowodowy dawał w pełni podstawy do przyjęcia, że czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi kontrahentami a skarżącą spółką, która w przypadku zakwestionowanych transakcji nie dochowała należytej staranności wymaganej od starannego przedsiębiorcy. 3.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Elżbieta Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)