I FSK 2387/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 582/19 w sprawie ze skargi Gminy G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2019 r., nr 2401-IOV3_.4103.154.2018.SG UP: 2401-19-56266 w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień oraz wrzesień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 5 września 2019 r., III SA/Wa 742/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Gminy G. (dalej: "skarżąca", "strona", "gmina") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 11 marca 2019 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień i wrzesień 2010 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, spór pomiędzy stronami dotyczy możliwości oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy W. C-276/14. Organy stanęły na stanowisku, że złożona korekta deklaracji VAT-7 za te okresy wraz z wnioskiem o wypłatę nadpłaty nie miały związku z tym wyrokiem. Gmina zaś uważa, że składając korekty w 2014 r. miała prawo do uzyskania tego rodzaju oprocentowania. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w grudniu 2014 r. gmina nie dokonała scentralizowanego rozliczenia, albowiem w złożonej korekcie, wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku, nie dokonała rozliczenia scentralizowanego, a zatem uwzględniającego wydatki Administracji Zasobów Komunalnych (jednostki budżetowej gminy). Dokonała ona rozliczenia jedynie wydatków poniesionych w ramach urzędu gminy. W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji, gmina nie może skorzystać z oprocentowania nadpłaty w oparciu o złożony wniosek w związku z wyrokiem TSUE, skoro sama nie zdecydowała się do zastosowania do powyższego wyroku w zakresie centralizacji rozliczenia (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi co do istoty sprawy, a w konsekwencji uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: – art. 74 oraz art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "o.p.") w zw. z art. 11 i art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454, dalej: "ustawa centralizacyjna"), poprzez uznanie, iż brak dokonania centralizacji rozliczeń VAT gminy ze swoimi jednostkami organizacyjnymi za okresy rozliczeniowe 2010 r. stoi na przeszkodzie naliczeniu oprocentowania od uzyskanych przez gminę nadpłat i zwrotów VAT, mimo iż rzeczone nadpłaty i zwroty pozostawały w bezsprzecznym związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy W. C-276/14, co prowadziło Sąd do odmowy zastosowania w sprawie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdzenia oraz zwrotu należnego gminie oprocentowania; – art. 74 oraz art. 78 § 5 o.p., poprzez uznanie, że praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dominująca w momencie złożenia wniosku o nadpłatę wraz z korektami (grudzień 2014 r.) jest dla niniejszej sprawy bez znaczenia, podczas gdy stanowią one kluczową okoliczność przemawiającą za stwierdzeniem związku między sprawą gminy a wskazanym wyrokiem TSUE, co prowadziło sąd pierwszej instancji do odmowy zastosowania w sprawie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej i stwierdzenia oraz zwrotu należnego gminie oprocentowania; – art. 74 oraz art. 78 § 5 o.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania do wniosków o nadpłatę/zwrot nadwyżki VAT, złożonych przed wydaniem wyroku TSUE i nieuwzględniających centralizacji rozliczeń, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania gminie oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu; – art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 maja 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku, poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W złożonej skardze kasacyjnej postawione zostały jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że skarżąca nie podważyła zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z którego wynika, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze stosownymi korektami w grudniu 2014 r. gmina rozliczyła jedynie wydatki poniesione w ramach urzędu gminy, a nie dokonała scentralizowanego rozliczenia, a zatem uwzględniającego wydatki Administracji Zasobów Komunalnych (jednostki budżetowej gminy). 4.2. Wymaga podkreślenia, że analogiczne jak w niniejszej sprawie zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 4 kwietnia 2023r., I FSK 1621/20; z 6 września 2023r., I FSK 776/20; z 5 października 2023r., I FSK 36/20; publik. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. 4.3. Trafna okazała się argumentacja organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, która wskazywała na brak zależności między deklarowaną (i zwróconą gminie) kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-276/14. Nie było bowiem podstaw do przyjęcia, by wykazana przez gminę w korekcie deklaracji nadwyżka w VAT mogła w niniejszej sprawie powstać w wyniku ww. wyroku TSUE. 4.4. Zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Stosownie zaś do art. 74 pkt 1 o.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w obecnym brzmieniu przepisu: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 o.p., lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Oprocentowanie nadpłaty jest swoistym odpowiednikiem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Obydwie te instytucje pełnią bowiem te same funkcje, będąc przede wszystkim dla podmiotu uprawnionego rekompensatą za korzystanie przez nieuprawniony do tego podmiot z nienależnego jej kapitału. W myśl art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Nie oznacza to jednak, że zaistnienie każdej nadpłaty wiąże się z powinnością wypłacenia oprocentowania. 4.5. Jak prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji, treść i zakres złożonego w dniu 29 grudnia 2014 r. wniosku wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie dawały podstaw do przyjęcia, że wykazane w nich nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz podlegające zwrotowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, czerwiec, sierpień i wrzesień 2010 r. powstały w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w rozumieniu art. 74 pkt 1 o.p. a zatem, że żądane kwoty podlegały oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Zauważyć trzeba, iż art. 74 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku oraz zwrotu wykazanych w nim nadpłat wprowadził całkowicie odrębny od przewidzianego w art. 73 o.p. tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dawał podstawę do tego, aby podatnik – powołując się na skutki takiego orzeczenia – zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić. Abstrahując od korelacji czasowej występującej między wnioskiem gminy a rozstrzygnięciem Trybunału (żądanie gminy zostało zgłoszone w grudniu 2014 r., zaś wyrok TSUE zapadł we wrześniu 2015 r.), w punkcie wyjścia zauważyć należało, że w sprawie C-276/14 przesądzono, iż "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." Wyrok TSUE decydował zatem o prawnopodatkowym statusie gminy, wykluczając możliwość traktowania jej jednostek budżetowych (a w konsekwencji również wszystkich jej jednostek organizacyjnych, w tym zakładów budżetowych) jako odrębnych podatników VAT. 4.6. Powyższy wyrok przesądził o tym, że nie była prawidłowa praktyka polegająca na przyjęciu, że gminne jednostki i zakłady budżetowe wykonywały działalność gospodarczą we własnym imieniu, a nie w imieniu i na rachunek gminy i że posiadały pełną podmiotowość dla potrzeb podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie to oznacza, jak prawidłowo oceniono w wyroku sądu pierwszej instancji, że gminie przysługiwałoby prawo do stwierdzenia nadpłaty w związku z wyrokiem TSUE o ile: dokonałaby scentralizowanego rozliczenia składając wniosek w grudniu 2014 r., albo wypełniałaby warunki formalne określone bądź to w art. 74 pkt 1 o.p. bądź też w art. 11 ustawy centralizacyjnej. Tymczasem gmina nie skorzystała z tego uprawnienia. Nie dokonała centralizacji rozliczeń ani w złożonej w grudniu 2014 r. korekcie deklaracji VAT-7, ani też na etapie późniejszym. Nie uwzględniła bowiem wydatków Administracji Zasobów Komunalnych (jednostki budżetowej gminy). Dokonała ona rozliczenia jedynie wydatków poniesionych w ramach urzędu gminy, a ustalenia tego nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Dodatkowo, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skarżąca składając wnioski o nadpłatę wraz z korektami dysponowała interpretacją przepisów prawa podatkowego w podatku od wartości dodanej w zakresie możliwości rozliczenia wydatków urzędu gminy. Wynika to wprost z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 19 listopada 2014 r., nr IBPP3/443-990/14/JP. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że o ile wniosek o nadpłatę złożono w grudniu 2014r., a żądaną kwotę organ zwrócił nie kwestionując prawidłowości korekty deklaracji VAT (w trybie "bezdecyzyjnym"), o tyle wniosek o zwrot oprocentowania nadpłaty gmina złożyła dopiero 25 lipca 2018r. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie uznały organy podatkowe, a sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli tej decyzji, że wniosek skarżącej z grudnia 2014 r. nie mógł zostać potraktowany jako związany ze wskazanym przez gminę wyrokiem TSUE. W świetle powyższego złożone przez gminę w dniu 23 grudnia 2014 r. korekty deklaracji nie tylko zostały złożone przed wydaniem wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, ale nie wypełniały również postanowień wynikających z tego orzeczenia, gdyż nie uwzględniały rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych gminy podlegających centralizacji, tzn. centralizacji rozliczeń gminy jako jednolitego podatnika. Skoro zatem złożone przez gminę korekty deklaracji oraz wniosek o zwrot nadpłaty i różnic podatku naliczonego nad należnym nie realizowały przedmiotu wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., tj. jednolitej podmiotowości gminy i jej jednostek organizacyjnych, nie sposób uznać, że korekty te zostały złożone w wyniku orzeczenia TSUE w rozumieniu art. 74 pkt 1 o.p. W konsekwencji tego wniosek o oprocentowanie żądanych nadpłat i zwrotów różnicy podatku naliczonego nad należnym nie powinien być uwzględniony na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 o.p., gdyż jego treść i zakres nie daje podstaw do przyjęcia, że mają one swoje źródło w orzeczeniu lub wykładni Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie art. 74 pkt 1 o.p. nie miał zastosowania, to w konsekwencji brak było podstaw do oprocentowania zwróconej gminie nadpłaty za niektóre miesiące 2010 r. w oparciu art. art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 o.p. Przepis art. 77 § 1 pkt 4, do którego odwołuje się art. 78 § 5 pkt 1 o.p. wskazuje bowiem wprost na wniosek, o którym mowa w art. 74. 4.7. Z podanych wyżej przyczyn, wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Włodzimierz Gurba Jan Rudowski Gabriela Zalewska-Radzik