I FSK 2383/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1394/17 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1394/17, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez I. sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 stycznia 2017 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w wyniku ustaleń poczynionych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 10 października 2016 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz za październik, listopad i grudzień 2013 r. w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która stanowi kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2013 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), za miesiące czerwiec-lipiec oraz wrzesień-grudzień 2013 r. W swoim rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez: [...] stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji spółka dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że w sytuacji, gdy nie było faktycznego nabycia towarów handlowych, to faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą na rzecz: [...] nie dokumentują faktycznych transakcji. W związku z tym, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT sprzedaży niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, zatem w sprawie zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku czynności kontrolnych ustalono, iż granulat złota, który miał być przez skarżącą sprzedany do [...] oraz [...] został nabyty od trzech dostawców, tj.: L. (19 faktur VAT), H. (2 faktury VAT) i M. (4 faktury VAT). Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że zeznania świadków w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie wskazują na fakt, iż faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją [...] wystawione na rzecz skarżącej tytułem dostaw towarów dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Zdaniem organu odwoławczego, ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że ww. kontrahenci są jedynie podmiotami pozorującymi wykonywanie działalności gospodarczej, polegającej na wystawianiu faktur VAT. [...] nie miały możliwości dokonania dostaw towarów na rzecz skarżącej, ponieważ same go nie nabyły. Z kolei skarżąca również ograniczyła swój udział w przeprowadzonych transakcjach tylko do wystawienia faktur sprzedaży, bowiem nie mogła nabyć granulatu złota od ww. podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że [...] nie nabyły granulatu złota na podstawie faktur VAT wystawionych przez kontrahentów. Nie udało się ustalić innych źródeł pochodzenia towaru. Zdaniem organu skarżąca nie mogła dokonać sprzedaży granulatu złota, gdyż jej dostawcy, tj. [...] nie posiadali tego towaru. Ponadto w ocenie organu odwoławczego skarżącą bez wątpienia można uznać za bufora, gdyż granulat złota, który na wcześniejszych etapach fakturowany był przez "znikających podatników" (tj. [...]), czterech buforów ([...]) ostatecznie miał być sprzedany do dwóch brokerów, tj. M., która po przetopieniu go sprzedawała w postaci sztabek złota inwestycyjnego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub też w kraju oraz F. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił opinię organu pierwszej instancji, wskazującą na świadome i celowe uczestnictwo skarżącej w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT oraz niedochowanie staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 , art. 123 § 1, art. 190 i art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 187 §, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/EWG, a także art. 2a Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie decyzji jest w części wewnętrznie sprzeczne, co nie pozwala na odczytanie jaki właściwe stan faktyczny w sprawie ustaliły organy i przyjęły jako podstawę wydanych decyzji. Powyższe zastrzeżenia odnoszą się do części decyzji, w której zakwestionowano prawidłowość wykazania podatku należnego i uznania, że podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez skarżącą podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w twierdzeniach organu podatkowego brak jest konsekwencji i spójności wywodów odnośnie oceny charakteru faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz jej dwóch kontrahentów. Organ wskazał, że [...] nie dokonały sprzedaży granulatu złota na rzecz skarżącej, okoliczności świadczą bowiem, iż ww. kontrahenci są jedynie podmiotami pozorującymi wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wystawianiu faktur. Zdaniem organu podatkowego [...] nie miały możliwości dokonania dostaw towarów na rzecz spółki, ponieważ same go nie nabyły. Również skarżąca ograniczyła swój udział w przeprowadzonych transakcjach tylko do wystawienia faktur sprzedaży, bowiem nie mogła nabyć granulatu złota od wskazanych podmiotów. Organy podatkowe ustaliły nadto, że spółka nie mogła być w posiadaniu granulatu złota, który następnie miał być sprzedany do [...], gdyż podmioty, które miały dostarczyć towar do [...] w rzeczywistości czynności tych nie dokonywały, a stanowiły one jedynie ogniwa z góry ustalonych łańcuchów firm uczestniczących w wystawianiu nierzetelnych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. W świetle powyższego również sama skarżąca była podmiotem, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Organ uznał, że spółka posługiwała się tylko pustymi fakturami a tym samym wystawione przez nią faktury sprzedaży granulatu złota są fikcyjne. Sąd wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 5 listopada 2015 r., w którym wskazano, że M. granulat złota zakupiony od skarżącej przetopiła na sztabki złota inwestycyjnego, które następnie zostały sprzedane. W ocenie organu kontroli skarbowej skarżąca w okresie wrzesień-grudzień 2013 r. wystawiała faktury na sprzedaż granulatu złota, w zakresie czynności, które faktycznie nie zostały przez nią wykonane. Spółka nie dokonała nabycia granulatu złota od [...], a jedynym celem i skutkiem wystawienia faktur mających dokumentować transakcje gospodarcze było uzyskanie korzyści podatkowych. Powyżej wykazana istotna niespójność decyzji nie ma w ocenie Sądu jedynie charakteru terminologicznego i stanowi o istotnym naruszeniu przepisów postępowania przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, wskazanej niespójności argumentacji zawartej w decyzji nie można pominąć przy ocenie ustaleń, które w konsekwencji skutkowały określeniem spółce obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalenie więc, czy skarżąca dysponowała towarem, czy jedynie fakturami VAT w takiej sytuacji ma istotne znaczenie. Jeżeli bowiem spółka faktycznie sprzedawała towar na rzecz swoich kontrahentów to w związku z wystawieniem faktur sprzedaży nie można było w decyzji uznać, że winna ona zapłacić podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym Sąd nakazał, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zajął jednoznaczne stanowisko, co do ustalenia, czy kontrahenci skarżącej faktycznie nabyli od niej granulat złota, na który opiewały zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz [...]. Sąd nie uznał natomiast za uzasadnione zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, odnoszących się do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż zostało wykazane, że faktury VAT wystawione przez [...], nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię ww. przepisu, z uwagi na uznanie, że nie można stosować art. 108 ust. 1 w sytuacji, gdy podmiot dokonuje rzeczywistej dostawy na rzecz przedsiębiorcy a taka dostawa, niezależnie od zamiarów dostawców nie może być oceniana jako nielegalna, podczas gdy w sytuacji gdy towar pochodzi z niewiadomego źródła a podatnik ma tego świadomość uzasadnione jest zakwestionowanie takiej transakcji uznając, że wystawione zostały puste faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonej decyzji skutkującej jej uchyleniem w zakresie w jakim Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec uznania, że poczynione przez organ ustalenia nie dawały podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji w gdy w niniejszej sprawie istniały podstawy do jego zastosowania, gdyż organy właściwie oceniając materiał dowodowy doszły do przekonania, że zakwestionowane faktury były w rzeczywistości fakturami pustymi, gdyż skarżąca nie mogła sprzedać granulatu złota, gdyż nie rozporządzała nim jak właściciel, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że działalność spółki jak również jej kontrahentów miała na celu jedynie oszustwo podatkowe i nie wiązało się to z prowadzoną działalnością podatkową. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego nie jest uzasadniona i dlatego podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie na etapie postępowania prowadzonego przed Sądem pierwszej instancji istniały dwie sporne kwestie. Pierwsza z nich dotyczyła tego czy faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez [...] odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, gdyż organy podatkowe uznały, iż fakturom tym nie towarzyszyła dostawa granulatu złota oraz innych opisanych w nich usług i w związku z tym istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organu podatkowego, uznając za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Druga kwestia sporna związana była z tym czy faktury VAT wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz [...] tytułem sprzedaży granulatu złota nie odzwierciedlają rzeczywistości, wobec czego wystąpiły podstawy do zastosowania przez organ podatkowy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dokonując oceny w tym zakresie, Sąd pierwszej instancji za zasadne w części uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż stan faktyczny sprawy nie został ustalony jednoznacznie i prawidłowo, a w konsekwencji nie jest możliwe dokonanie jego subsumpcji pod właściwe normy prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku ze stwierdzonymi naruszeniami Sąd pierwszej instancji nakazał organowi podatkowemu w ponownie przeprowadzonym postępowaniu ustalenie czy [...] faktycznie nabyli od spółki granulat złota, na który opiewały zakwestionowane faktury VAT. Zdaniem Sądu, to "będzie wymagało odniesienia się twierdzeń osób reprezentujących [...] wskazujących na przerób granulatu złota i jego dalszą odsprzedaż, a także pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 listopada 2015 r., które wskazuje na faktyczny obrót granulatem Skarżącej z M. Dopiero zupełne i jednoznaczne ustalenia w tym zakresie pozwolą na ocenę zasadności zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i twierdzeń organów wskazujących na nieprowadzenie w rzeczywistości działalności gospodarczej przez Skarżącą oraz niewykonywanie żadnych czynności opodatkowanych". Z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie zgodził się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który w wywiedzionej skardze kasacyjnej zwalcza to stanowisko stawiając zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), jak i zarzuty proceduralne (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzutami skargi kasacyjnej, a w szczególności ich uzasadnieniem organ podatkowy nie zdołał podważyć prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Jak wskazano już powyżej Sąd ten konkretnie wskazał w czym upatrywał naruszenia określonych przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego – a w konsekwencji również przepisu prawa materialnego - i jakie działania powinien podjąć organ podatkowy w celu wyczerpującego wyjaśnienia sprawy sprzedaży przez skarżącą spółkę granulatu złota – poprzez odniesienie się do twierdzeń osób reprezentujących kontrahentów skarżącej tj. [...] wskazujących na przerób granulatu złota i jego dalszą odsprzedaż przez te podmioty, oraz pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 5 listopada 2015 r., w którym wskazano na faktyczny obrót granulatem złota pomiędzy skarżącą spółką a M. W skardze kasacyjnej organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się do tych wskazań, a jedynie w sposób ogólny odwołał się do stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który przewiduje, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając swoje racje przywołał m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych związane z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i podtrzymał twierdzenie, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały podstawy, aby ten przepis zastosować w odniesieniu do transakcji pomiędzy skarżącą spółką a [...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powtarzana w skardze kasacyjnej argumentacja, iż "obszerny materiał dowodowy i jego ocena co do możliwości nabycia granulatu złota od kontrahentów Spółki prowadzi do wniosku, że I. nie mogła nabyć granulatu w związku z czym nie mogła również go sprzedać" czy, że "Skarżąca była świadomym uczestnikiem w ramach łańcucha transakcji mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych i świadoma charakteru transakcji, które nie miały rzeczywistego charakteru" - bez merytorycznego odniesienia się do podnoszonych przez Sąd pierwszej instancji konkretnych naruszeń prawa - nie jest wystarczająca dla wykazania, że zaskarżony wyrok narusza prawo i nie może wywołać skutku w postaci jego uchylenia. Końcowo odnotować należy, iż okoliczności podnoszone przez pełnomocnika organu podatkowego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz w jego piśmie procesowym z 31 marca 2022 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, świadczące w jego ocenie o pozornym charakterze transakcji pomiędzy skarżącą spółką a M., nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego wyroku, natomiast organ odwoławczy może je powołać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Wobec wykazanej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wydając orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny kierował się dyspozycją art. 207 § 2 p.p.s.a. zgodnie z którym, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Sąd wziął pod uwagę bardzo niski nakład pracy pełnomocnika spółki związany ze sporządzeniem odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego oraz z udziałem w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i z tego względu odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.) Hieronim Sęk Marek Kołaczek