I FSK 2380/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 314/19 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 314/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę N. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 13 grudnia 2018 r. utrzymującą w mocy jego własną decyzję z 8 sierpnia 2018 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z 7 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 8 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2013 r. Pismem z 23 kwietnia 2018 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wspomnianą decyzją. Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."). Powołała się na szereg zakwestionowanych faktur zakupowych, które były zatrzymane przez Prokuraturę Okręgową w K. Z uwagi na to, że zwrócona jej dokumentacja księgowa była wybrakowana Skarżąca podjęła starania, żeby odzyskać lub odnaleźć zakwestionowane faktury, w tym zwróciła się do swoich kontrahentów o wydanie ich duplikatów. Dyrektor najpierw wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z 8 sierpnia 2018 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej i rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy jako organ II instancji. Przede wszystkim wyeksponował fakt wcześniejszego niż twierdzi Skarżąca zwrotu jej dokumentacji przez Prokuraturę Okręgową w K., tj. jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej. Zwrócił też uwagę, że osoby odbierające zabezpieczoną dokumentację nie zgłosiły żadnych zastrzeżeń. Zdaniem Dyrektora nie można zatem uznać, że zaistniał warunek wyjścia na jaw nowych okoliczności sprawy lub dowodów. Skarżąca mogłaby się powołać na takie okoliczności faktyczne bądź na takie dowody, co do istnienia których nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym. Tymczasem, jak wynika z materiału dowodowego, Skarżąca wiedziała o istnieniu spornych faktur, skoro powoływała się na ich istnienie już podczas postępowania instancyjnego i twierdziła, że znajdowały się one w posiadaniu Prokuratury Okręgowej w Krakowie. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie (1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., (2) art. 181 O.p., (3) art. 123 w zw. z art. 200 § 1 oraz w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Skarżącej. Na wstępie wyjaśnił jakie okoliczności muszą łącznie wystąpić aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stwierdził następnie, że dokumenty w postaci faktur i ich duplikatów nie mogły stanowić podstawy wznowienia postępowania. Zauważył, że organ I instancji pismem z 2 lutego 2015 r. zwracał się do Prokuratury Okręgowej w K. z prośbą o wyrażenie zgody na włączenie do akt kontroli podatkowej kserokopii dokumentów dotyczących Skarżącej. Do nadesłanych w odpowiedzi na to pism Prokuratury z 9 lutego i 20 lutego 2015 r. dołączono wnioskowane przez organ I instancji dokumenty oraz poinformowano, że w dniu 19 sierpnia 2014 r. zwrócono Skarżącej jej dokumentację. Organy nie dysponowały co prawda "fizycznie" częścią przedłożonych dokumentów, w szczególności fakturami VAT, jednakże dysponowały rejestrami tychże faktur, pozyskanymi w trakcie postępowania kontrolnego. Sąd I instancji podkreślił, że Skarżąca w trakcie postępowania zwyczajnego miała świadomość, jakich faktur zakupowych nie przedłożono organowi podatkowemu. Skarżąca mogła więc te dowody powołać w toku postępowania zwykłego, poprzez zwrócenie się do swoich kontrahentów o nadesłanie duplikatów brakujących faktur. Zdaniem Sądu Skarżąca z sobie tylko znanych przyczyn zaniechała przedstawienia tych duplikatów w toku postępowania zwyczajnego pomimo, iż obiektywnie posiadała taką możliwość. W efekcie nie mogą one stanowić podstawy do kwestionowania decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), w związku z § 2 tego artykułu oraz w związku: - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez ich niezastosowanie mimo, iż w niniejszej sprawie doszło do spełnienia ustawowych przesłanek (z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy) uzasadniających wydanie decyzji uchylającej ostateczną decyzję podatkową oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, których wznowione postępowanie dotyczy, - art. 181 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe pominięcia przez organ zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych, w tym osobowych, przy jednoczesnym uznaniu przewagi dowodowej dowodów z dokumentów - pism mimo braku ku temu podstaw i niekorzystnej dla Skarżącej oceny a priori okoliczności mających wynikać z zawnioskowanych dowodów mimo ich nieprzeprowadzenia, - art. 123 w zw. z art. 200 § 1 oraz w zw. z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., poprzez uznanie za zgodne z ustawą pominięcia stanowiska Skarżącej i złożonych przez nią wniosków dowodowych w terminie z dochowaniem wymogów ustawowych, a tym samym uniemożliwienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i dowodzenia powołanej przez nią przesłanki wznowienia postępowania, co skutkowało nieuwzględnieniem skargi mimo jej zasadności. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie Sądowi I instancji sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na kwestii wystąpienia przesłanek określnych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Według stanowiska Skarżącego, które nie zostało podzielone przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, na podstawie tego przepisu uchylenie decyzji ostatecznej jest możliwe także wtedy, gdy podatnik wiedział o okolicznościach faktycznych lub dowodach, ale nie mógł ich wykazać. Odnosząc się do stanowiska skarżącej zawartego w skardze kasacyjnej, należy na wstępie wskazać, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. We wniosku o wznowienie postępowania powołano się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z którego wynika, iż wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek. Po pierwsze, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Po drugie, te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Po trzecie, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim wykładnia pojęcia "wyszły na jaw". Orzecznictwo sądowoadministracyjne w tej kwestii nie jest jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje argumentację zaprezentowaną m.in. w wyrokach NSA: z 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 725/21; z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1580/21; z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2461/19; z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 698/21, czy z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 978/19 jak i w doktrynie - por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 250, Lex/el 2019; S. Presnarowicz (w:) L. Etel, (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 250, Lex/el 2021). Odczytując znaczenie zastosowanego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrotu "wyjdą na jaw (...) nowe okoliczności faktyczne", należy zauważyć, że, po pierwsze, formuła "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych. Nie można więc zgodzić się ze Skarżącą, jakoby przymiot nowych dowodów faktycznych, które wyszły na jaw dopiero po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną, miały dokumenty źródłowe w postaci faktur, potwierdzających czynione przez Skarżącego nabycia towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2013 r., i stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Brak aktywności Strony na gruncie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy nie może stanowić później argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji ostatecznej. W przeciwnym razie, wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogło by zastąpić zwykły tryb odwoławczy. Zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych pozostawałaby fikcją, gdyby dopuścić ich uchylanie z tego powodu, że strona zdecydowałaby się powołać istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody po zakończeniu postępowania, mimo, że mogła to uczynić wcześniej. Należy zwrócić uwagę, że to od woli strony postępowania zależy czy i jakie dowody czy okoliczności faktyczne przedstawi organowi. Na organach nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, zaś o istnieniu niektórych może wiedzieć tylko podatnik. Mimo, że postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny i ma w nim zastosowanie zasada prawdy obiektywnej, co łączone jest z przypisaniem organowi wiodącej roli w wyjaśnieniu sprawy, to powyższe nie zwalnia Skarżącego z odpowiedzialności za brak komunikowania organowi informacji dla niej korzystnych oraz istotnych z punktu widzenia postępowania. Strona - dążąc do podważenia decyzji ostatecznej - nie może wykorzystywać braku wcześniejszej aktywności procesowej w toku postępowania zwykłego. Nie może też czynić organowi zarzutu nieuwzględnienia okoliczności, które sama pominęła. W wyroku z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 2463/20 NSA wskazał, że opowiedzenie się za odmienną tezą prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że zaniedbania strony premiowałyby ją przez stworzenie ciągle nowych podstaw do skorygowania niekorzystnej dla niej decyzji wymiarowej i otwierało pole do nadużyć w prawidłowym wywiązywaniu się z określonych ustawowo obowiązków podatkowych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się z tym poglądem. Mając powyższe na uwadze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. okazał się niezasadny. 6.8. Również pozostałe zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej: naruszenia art. 181 O.p i art. 123 w związku z art. 200 § 1 oraz art. 12 § 6 pkt 2 O.p. – nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnośnie naruszenia art. 181 O.p., należy zauważyć, że przepis ten stanowi, co może być środkiem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Nie mniej jednak uzasadnienie tego zarzutu nie dotyczy środków dowodowych. Skarżąca uzasadnia zarzut naruszenia art. 180 O.p., ze względu na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych przez nią świadków. W takiej sytuacji zarzut ten powinien dotyczyć naruszenia art. 188 O.p., który stanowi o żądaniu strony przeprowadzenia dowodu i obowiązku organu o jego przeprowadzeniu, poza wyjątkiem zawartym w tym przepisie. Reasumując, uzasadnienie tego zarzutu nie koresponduje z art. 181 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło też do naruszenia art. art. 123 w związku z art. 200 § 1 oraz art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Należy wskazać, że zgodnie z art. 123 § O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie zaś z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. NSA w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 stwierdził, że: 1. "Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W świetle wywodów zawartych w uzasadnieniu powyższej uchwały NSA podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest w szczególności sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 O.p., a pozbawieniem prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że formułując w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy (np. wyrok NSA z 18 stycznia 2022 r., III FSK 1350/21). W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p., gdyż skarżąca zapoznała się z materiałem dowodowym i wypowiedziała się w sprawie tego materiału dowodowego. Faktem jest, że termin 7 dniowy do wypowiedzenia się w sprawie mijał 6 sierpnia 2018 r. i w tym dniu skarżąca wypowiedziała się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Stanowisko strony dotarło do organu już po wydaniu i wyekspediowaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, co miało miejsce 8 sierpnia 2018 r. Zatem organ nie mógł odnieść się do wniosków skarżącej, w decyzji wydawanej w I instancji. Niemniej jednak uczynił to w zaskarżonej decyzji. Poza tym, wysyłając pismo ostatniego dnia za pośrednictwem operatora pocztowego, skarżąca musiała się liczyć z tym, że pismo to może dotrzeć do organu już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. nie mógł odnieść oczekiwanego skutku, gdyż nie wykazano, by skarżący został pozbawiony prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego, która mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Co więcej, skoro sąd kasacyjny uznał, że te okoliczności i dowody powoływane w sprawie przez Skarżącą nie są nowe i nie dają podstawy do wznowienia, to przeprowadzenie dowodów potwierdzających ich istnienie mijało się z celem. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. nie może zostać uznany za zasadny. 7. Z powyższych względów, skoro skarga kasacyjna nie daje podstaw do jej uwzględnienia, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Alojzy Skrodzki Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA