I FSK 238/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 543/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 grudnia 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 543/19. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2 019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 lit. h) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w zw. z poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka jest inwestorem, albowiem jest podmiotem, który zleca wykonanie robót budowlanych na dzierżawionym przez siebie terenie oraz jest podmiotem angażującym środki finansowe w każdy projekt. W ocenie Sądu pierwszej instancji dla wykonywanych robót budowlanych wyłącznie jeden rodzaj zlecenia ma znaczenie, tj. zlecenie przez skarżącą spółkę będącą inwestorem wykonania prac budowlanych innemu podmiotowi (wykonawcy). W związku z powyższym podmiot świadczący na rzecz skarżącej spółki (będącej inwestorem) usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o PTU, nie działa jako podwykonawca, tym samym należy uznać, że nie ma w tym przypadku zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia; - art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 lit. h) oraz w zw. z art. 8 ust. 2 lit. a) ustawy o PTU oraz w zw. z poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ błędnie wywiódł status podwykonawcy robót budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1 lit. h) ustawy o PTU poprzez pośrednie odwołanie się do fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2 lit. a) ustawy o PTU w oderwaniu od rzeczywistego charakteru działalności podmiotu uznanego uprzednio za wykonawcę tychże robót, jak również ratio legis wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji stwierdzenie, że skarżąca spółka nie wykonuje na rzecz najemców usług budowlanych na zasadzie art. 8 ust. 2 lit. a) ustawy o PTU wyklucza możliwość uznania, że podmioty od których te usługi nabywa działają w charakterze podwykonawców. Skoro tak to mechanizm tzw. odwrotnego odciążenia nie znajdzie zastosowania w sprawie; - art. 8 ust. 2 lit. a) ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie można zgodzić się, aby sam fakt ujęcia w fakturze kosztu nabytej usługi budowlanej powodował, że strona zostanie uznana za podmiot świadczący tę usługę w sposób niezależny od usługi najmu oraz przyjąć, że nabycie usługi budowlanej nie nastąpiło w imieniu skarżącej spółki, a także na jej rzecz; - art. 106 lit. e) ust. 4 pkt 1 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie, gdyż skarżąca spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku na zasadach odwrotnego obciążenia, a co za tym idzie faktury wystawiane na rzecz skarżącą spółkę powinny zawierać podatek VAT zgodnie z zasadami ogólnymi. 2.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej spółki i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Sąd pierwszej instancji uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną. T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 31 stycznia 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości ze względu na jej bezzasadność. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, istotą sporu pomiędzy skarżącą a organem jest kwestia zastosowania w odniesieniu do skarżącej w stanie faktycznym przedstawionym przez nią we wniosku o wydanie interpretacji mechanizmu obciążenia zwrotnego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o PTU. 4.2. Zdaniem organu formuła refaktury powoduje, iż to skarżąca staje się świadczącym usługę na rzecz Wydzierżawiającego, co skutkuje zastosowaniem w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o PTU, gdyż firma budowlana działa wówczas de facto w charakterze podwykonawcy. W skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że skarżąca jest inwestorem, gdyż jest podmiotem, który zleca wykonanie robót budowlanych na dzierżawionym przez siebie terenie oraz jest podmiotem angażującym środki finansowe w każdy projekt. Zarzucono także Sądowi pierwszej instancji błędne przyjęcie, że skoro skarżąca spółka nie wykonuje na rzecz najemców usług budowlanych na zasadzie art. 8 ust. 2 lit. a) ustawy o PTU, to nie można uznać, że podmioty od których te usługi nabywa działają w charakterze podwykonawców. Ponadto wskazano, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o PTU nie znajdzie zastosowania w sprawie, gdyż skarżąca spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku na zasadach odwrotnego obciążenia. Podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługują jednak na uwzględnienie. 5.1. Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o PTU wprowadza tzw. mechanizm odwróconego obciążenia podatkowego, polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. A zatem nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 ww. załącznika, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT. 5.2. Ustawa o PTU nie zawiera pojęcia "inwestora", "generalnego wykonawcy" oraz "podwykonawcy". Trafnie wskazał w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, że definiując te pojęcia, należy się odwołać do ich znaczenia, jakie przypisuje się im na gruncie języka etnicznego. W konsekwencji, zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty: 1) podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę, 2) głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz 3) inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji. Wobec braku odesłania ustawowego, nie ma natomiast podstaw, by odwoływać się do definicji podwykonawcy, generalnego wykonawcy, inwestora zawartych w przepisach normujących inne dziedziny prawa. 5.3. W tym kontekście, prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że o statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług. Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podmiotem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. 6.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to skarżąca pełni rolę inwestora. Jest ona bowiem zlecającym wykonanie robót budowlanych na dzierżawionym przez siebie terenie oraz jest podmiotem angażującym środki finansowe w każdy projekt. 6.2. Ponadto, to skarżąca korzysta z przeprowadzonych prac budowlanych w okresie obowiązywania umowy dzierżawy. W rezultacie uznać należy, że skarżąca zleca wykonanie wykonawcy prac budowlanych. Podmiot świadczący na rzecz skarżącej usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o PTU, nie działa zatem jako podwykonawca. 6.3. Podkreślenia wymaga, że nadzór nad wykonaniem prac, ich odbiór, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do skarżącej. Tym samym to skarżąca pełni rolę inwestora, który ma wpływ na wybór wykonawcy tych robót. Natomiast podmioty, które działają na zlecenie skarżącej należy uznać za wykonawców, a nie podwykonawców, ponieważ ich usługi świadczone są bezpośrednio na rzecz inwestora (zleceniodawcy usługi). 6.4. Prawidłowo ocenił również Sąd pierwszej instancji, że późniejsze rozliczenia skarżącej z Wydzierżawiającym nie mają znaczenia dla oceny statusu podmiotów biorących udział w przedmiot owym przedsięwzięciu budowlanym, a co za tym idzie nie wpływają na powstanie obowiązku zastosowania szczególnych reguł rozliczenia VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zwłaszcza, że skarżąca na etapie zlecania wykonania robót budowlanych nie może być pewna, czy koszty w związku tym poniesione będą refakturowane. Ponadto uzależnienie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia zależałoby od wystawienia refaktury prowadziłoby do sytuacji, w której w tym samym stanie faktycznym w zakresie realizacji usług budowlanych, w zależności od refakturowania kosztów prac budowlanych mechanizm odwrotnego obciążenia byłby stosowany albo nie. 6.5. Trafnie dostrzegł też Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym opisanym we wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca nie może zostać uznana za głównego wykonawcę prac budowlanych, gdyż nie prowadzi działalności w zakresie wykonywania bądź zlecania robót budowlanych. Skarżąca zleca innym podmiotom wykonanie robót budowlanych niezbędnych do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak