I FSK 238/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 723/17 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 723/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 12 grudnia 2016 r. nr 1401-PT-5.4213.190.2016.KSz w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzje zasądzając od DIAS na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w styczniu 2014r. dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., U. P.K. oraz P. K.G., a także wynikający z faktur dokumentujących pozostałe zakupy towarów i usług (szczegółowe zestawienie na str. 86-87 decyzji I instancji). Faktury wystawione przez firmę M. stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane, gdyż firma ta nie nabyła granulatu złota, który następnie miał być sprzedany Spółce. Zdaniem Dyrektora UKS stwierdzone nieprawidłowości w zakresie faktur dokumentujących nabycie granulatu złota oraz fakt, że Spółka w kontrolowanym okresie nie wykonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT powoduje, iż nie przysługuje jej prawo do uwzględnienia jako podatku naliczonego podatku VAT wykazanego we wszystkich fakturach zakupu. Dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach Spółka naruszyła zatem przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że w sytuacji gdy nie było faktycznego nabycia towarów handlowych w postaci granulatu złota – to faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę na rzecz podmiotów: M. sp. z o.o., F. W.Ś. oraz G. Ł.A. również nie dokumentują faktycznych transakcji. W związku z tym Dyrektor UKS stwierdził, że Spółka wprowadziła do obrotu prawnego faktury sprzedaży nie dokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor UKS uznał także, że faktura VAT wystawiona przez Spółkę na rzecz H.H. tytułem sprzedaży samochodu [...] nie może zostać uznana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej albowiem Spółka jej nie prowadziła, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia. Zatem w stosunku do ww. faktury zastosowanie ma także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w toku czynności kontrolnych ustalono, iż kwoty obrotu oraz podatku należnego wykazane w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014r. wynikają z faktur wystawionych przez Spółkę tytułem sprzedaży granulatu złota Au 999,9 na rzecz: M. sp. z o.o., F. W.Ś. oraz G. Ł.A.. Ponadto ustalono, że granulat złota, który miał być przez Spółkę sprzedany do tych podmiotów został nabyty wyłącznie od jednego dostawcy, tj. M. sp. z o.o. na podstawie 14 faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. zakupu przez Spółkę ww. towaru. Organ odwoławczy uznał za organem pierwszej instancji, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje M. wystawione na rzecz Spółki tytułem dostaw towarów dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, iż M. nie dokonała sprzedaży granulatu złota dla Spółki na podstawie wystawionych przez nią faktur. Ustalone w sprawie okoliczności świadczą jedynie o tym, że ww. kontrahent jest jedynie podmiotem pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej, polegającej na wystawianiu faktur VAT. M. nie miała możliwości dokonania dostaw towarów na rzecz Spółki, ponieważ sama go nie nabyła. Z kolei Spółka również ograniczyła swój udział w przeprowadzonych transakcjach tylko do wystawienia faktur sprzedaży, bowiem nie mogła nabyć granulatu złota od M. Przy czym organ odwoławczy podkreślił, że podmioty, od których M. miałaby kupować granulat złota rzekomo następnie odsprzedawany na rzecz Spółki, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. DIAS zgodził się z wnioskami Dyrektora UKS, że postępowanie kontrolne wykazało, iż Spółka była podmiotem uczestniczącym w procederze tzw. "transakcji łańcuchowych", będących odmianą tzw. "karuzeli podatkowej" mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku VAT, ponieważ faktury otrzymane przez Spółkę na zakup granulatu złota nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jednocześnie podzielił opinię organu pierwszej instancji, wskazującą na świadome i celowe uczestnictwo Spółki w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT oraz niedochowanie staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, co w ocenie organu znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym sprawy. Organ odwoławczy podzielił też ustalenia Dyrektora UKS dotyczące transakcji z H.H. z K., których przedmiotem była sprzedaż samochodu [...] nabytego przez Spółkę 16 września 2013r. od B. sp. z o.o., na podstawie faktury VAT nr [...]. Sprzedaż ww. samochodu nie może być bowiem uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej Spółki, gdyż jak ustalono Spółka jej nie prowadziła a jedynie stwarzała pozory. Powyższe ustalenia nie potwierdzają jednoznacznie faktu o wprowadzeniu do obrotu ww. faktury, jednakże brak jest ujawnionych działań Spółki eliminujących ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, co w kontekście ustaleń organu skarbowego w zakresie nie dokonywania zakupu granulatu złota i tym samym nie prowadzenia rzeczywistej a jedynie pozornej działalności gospodarczej i powoduje, że zastosowanie regulacji z art. 108 u.p.t.u. jest uzasadnione. Spółka bowiem nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, a zakwestionowane faktury miały jedynie dokumentować transakcje gospodarcze, których celem było uzyskanie korzyści podatkowych. 1.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS z 12 grudnia 2016r. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 190, art. 192, art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 112 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2a O.p., podnosząc argumentację jak w odwołaniu. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną, wskazując, że organ nie dokonał oceny pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Większość ustaleń zawartych w decyzji dotyczy podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu, które to ustalenia zostały dokonane bez powiązania z osobą Skarżącej. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organowi dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i czy Skarżąca mogła w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych etapach łańcucha. Z uwagi na przyjęte przez organy podatkowe wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą. W istocie zatem nie przeprowadzono postępowania wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano działania Skarżącej. Poczynione przez organ wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Sposób dowodzenia opiera się na przyjętej z góry błędnej tezie, że w istocie każdy podmiot, który dokonuje transakcji w ramach łańcucha dostaw stanowiących karuzelę podatkową, realizując przypisaną mu przez organ rolę jest świadomy tego uczestnictwa celem uzyskania korzyści podatkowej grupy. Mnogość faktów przedstawionych przez organ odwoławczy w sposób sprawozdawczy a nie dowodowy, podnoszenie ich w ogólnym kontekście nie przyporządkowanym do konkretnego kontrahenta, przeplatanie faktów związanych z dostawcami z faktami związanymi z ich kontrahentami czy wręcz manipulowanie okolicznościami w taki sposób, że ich przykładowe wskazanie ma walor sugerujący jakoby były one normą w całej działalności gospodarczej Skarżącej uniemożliwia zrozumienie a tym bardziej zweryfikowanie twierdzeń organu podatkowego. Z treści decyzji nie wynika też w sposób jednoznaczny w jakich okolicznościach przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami. Brak jest konkluzji wskazujących jaki stan faktyczny został przyjęty ostatecznie przez organ odwoławczy. Tym bardziej, że z jednej strony zakwestionowano dostawy towarów dla Skarżącej i wskazuje się na brak rzeczywistych transakcji – ich fikcyjność, aby w dalszej kolejności analizować kwestię dobrej wiary, podnosząc okoliczności, które wskazują, że w ocenie organu dostawa towaru miała jednak miejsce, a ponadto stwierdzając, że transakcje dokonane przez Skarżącą dotyczą towaru, od którego na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony podatek należny. Tymczasem podatek należny VAT to podatek od faktycznie dokonanych dostaw towarów. 1.6. W świetle powyższego WSA uznał, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 1.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ze względu na fakt, że organy nie ustaliły jednoznacznie, czy dostawy na rzecz M., W.Ś. oraz Ł.A. faktycznie miały miejsce, czy też Spółka wystawiała jedynie puste faktury, przedwczesnym było uznanie, że nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała i nie dokonywała czynności opodatkowanych a w konsekwencji zakwestionowane czynności nie mają związku z działalnością opodatkowaną. Zaznaczyć przy tym należy, że organ nie poczynił ustaleń w zakresie tego, czy transakcje z firmami U. P.K. oraz P. K.G., jak też transakcje wyszczególnione w tabeli na str. 86 i 87 decyzji organu pierwszej instancji, rzeczywiście miały miejsce w świetle dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego tych transakcji. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro organ nie wykazał, iż Skarżąca nie dokonała w rzeczywistości sprzedaży samochodu, to nie mógł zastosować normy zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji wystawienia pustej faktury niedokumentującej żadnej dostawy towaru (usługi). Jeżeli faktura dokumentuje rzeczywistą dostawę towaru, to nie ma zastosowania norma wynikająca z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 1.8. Końcowo WSA wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ powinien dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcą oraz pomiędzy Skarżącą a jej nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń czy Skarżąca nabyła towar w postaci granulatu złota czy go nie nabyła, a w sytuacji ustalenia, że towar ten nabyła, czy wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u jej dostawcy lub jego dostawców. W razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że dostawca czy jego dostawcy dopuszczają się określonych nieprawidłowości należy wpierw wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, tj. jej dostawcy i jej nabywców. Przedmiotem oceny winny być wszystkie dowody zgromadzone w sprawie mające znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, a w szczególności te odnoszące się do transakcji zawieranych przez Skarżącą. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany, aby Skarżąca mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając: na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że dla zastosowania tego przepisu niezbędne jest ustalenie czy transakcjom wykazanym na zakwestionowanych fakturach towarzyszył rzeczywisty obrót towarowy, podczas gdy w przypadku wykazania świadomości poszczególnych ogniw w łańcuchu dostaw w tym świadomości odbiorcy faktury, który chce dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istnienie towaru nie ma wpływu na uznanie, że transakcje udokumentowane fakturą nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi; 2. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie można stosować art. 108 ust. 1 w sytuacji, gdy, transakcjom wykazanym na fakturach towarzyszy towar, natomiast w sytuacji gdy podatnik ma świadomość udziału w przestępczym procederze uzasadnione jest zakwestionowanie takiej transakcji uznając, że wystawione zostały puste faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonej decyzji skutkującej jej uchyleniem w zakresie w jakim Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec uznania, że poczynione przez organ ustalenia nie dawały podstaw do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., w sytuacji w gdy w niniejszej sprawie istniały podstawy do jego zastosowania, gdyż organy właściwie oceniając materiał dowodowy doszły do prawidłowego przekonania, że zakwestionowane faktury były w rzeczywistości fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonej decyzji skutkującej jej uchyleniem w zakresie w jakim Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec uznania, że poczynione przez organ ustalenia nie dawały podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji w gdy w niniejszej sprawie istniały podstawy do jego zastosowania, gdyż organy właściwie oceniając materiał dowodowy doszły do przekonania, że zakwestionowane faktury były w rzeczywistości fakturami pustymi, gdyż I. sp. z o.o. nie mogła sprzedać granulatu złota, gdyż nie rozporządzała nim jak właściciel; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie, że decyzja organów jest wewnętrznie sprzeczna i nie dokonano w niej jednoznacznych ustaleń co do okoliczności w jakich przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami a także, że w treści decyzji brak jest wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że skarżąca była świadoma oszukańczego procederu lub przynajmniej wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie, podczas gdy organ w swojej decyzji odniósł się do okoliczności, które w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie świadomości I. sp. z o.o. w takim procederze. 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p. poprzez uznanie, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że I. sp. z 0.0. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że działalność spółki jak również jej kontrahentów na wcześniejszym etapie miała na celu jedynie oszustwo podatkowe i nie wiązało się to z prowadzoną działalnością podatkową. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszym postępowaniu jest prawidłowość zastosowania przez organy art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. WSA w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał ekstensywnie na zastrzeżenia co do prawidłowości ustalenia i oceny stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzutami skargi kasacyjnej, a w szczególności ich uzasadnieniem organ podatkowy nie zdołał podważyć prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Jak wskazano już powyżej Sąd ten konkretnie wskazał w czym upatrywał naruszenia określonych przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego – a w konsekwencji również przepisu prawa materialnego - i jakie działania powinien podjąć organ podatkowy w celu wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Przy czym warto zaznaczyć, że swoje rozważania WSA uzasadnił wyjątkowo dogłębnie i wyczerpująco. Postawione zaś przez Organ zarzuty, pomimo względnie pogłębionego zarysowania tła prawnego sprawy (tj. przedstawienia in abstracto wykładni przepisów leżących u podstaw zarzutów skargi kasacyjnej) nie odnoszą się bezpośrednio do argumentów przedstawionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Powtarzana w skardze kasacyjnej argumentacja, iż "obszerny materiał dowodowy i jego ocena co do możliwości nabycia granulatu złota od kontrahentów Spółki prowadzi do wniosku, że I. nie mogła nabyć granulatu w związku z czym nie mogła również go sprzedać" czy, że "Skarżąca była świadomym uczestnikiem w ramach łańcucha transakcji mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych i świadoma charakteru transakcji, które nie miały rzeczywistego charakteru" - bez merytorycznego odniesienia się do podnoszonych przez Sąd pierwszej instancji konkretnych naruszeń prawa - nie jest wystarczająca dla wykazania, że zaskarżony wyrok narusza prawo i nie może wywołać skutku w postaci jego uchylenia. Lektura sporządzonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jest ona wyrazem próby podważenia wyczerpującej argumentacji i wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji zupełnie w oderwaniu od treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Podnoszona przez WSA wadliwość decyzji organu drugiej instancji przejawia się przede wszystkim w niewyczerpującym ustaleniu stanu faktycznego i następnie wyciąganiu z niego nieuprawnionych na ten moment (i niejednokrotnie sprzecznych) wniosków. Natomiast duża część uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowi niejako wyraz uporządkowania tej wadliwej i chaotycznej argumentacji decyzji DIAS, aby na jej końcu stwierdzić, że w świetle tego – uporządkowanego dopiero na tym etapie – stanu faktycznego nie można mówić o wadliwości decyzji. Taka argumentacja, oczywiście, nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem argumentacja przedstawiona na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie może zastępować prawidłowego uzasadnienia decyzji administracyjnej. Tutejszy Sąd podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania ze Skarżącą i bez jej udziału. Niektóre z tych okoliczności posłużyły organowi dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym, mimo, że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i czy Skarżąca mogła w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych etapach łańcucha. Z uwagi na przyjęte przez organ podatkowy wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą. W istocie zatem nie przeprowadzono postępowania podatkowego w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano wszystkie działania Skarżącej. Poczynione w decyzji wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a w wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Trudno też wspomniane wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami. Uniemożliwia to wadliwy sposób zredagowania decyzji – bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający. W konsekwencji trudno stwierdzić jakie fakty zostały uznane przez organ za udowodnione. Końcowo odnotować należy, iż okoliczności podnoszone przez pełnomocnika organu podatkowego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz w jego piśmie procesowym z 31 marca 2022 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, świadczące w jego ocenie o pozornym charakterze transakcji pomiędzy skarżącą spółką a M., nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego wyroku, natomiast organ odwoławczy może je powołać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Wobec wykazanej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzekając w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny kierował się dyspozycją art. 207 § 2 p.p.s.a. zgodnie z którym, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Sąd biorąc pod uwagę bardzo niski nakład pracy pełnomocnika Skarżącej związany ze sporządzeniem odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego oraz z udziałem w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Danuta Oleś Hieronim Sęk Marek Kołaczek sędzia NSA b sędzia NSA sędzia NSA