I FSK 238/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w R. (obecnie E. sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SAB/Lu 23/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w R. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

I FSK 238/18 UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2017r., sygn. akt I SAB/Lu 23/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że w dniu 26 września 2016r. wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. deklaracja VAT-7 Spółki za sierpień 2016r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 277.268 zł, stanowiącą jednocześnie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Następnie w dniu 26 września 2016 r. wpłynęła do organu deklaracja VAT-7 Spółki za wrzesień 2016r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 362.133 zł, stanowiącą jednocześnie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. W dniu 16 listopada 2016r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT z której wynikała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. w wysokości 333.242 zł. W dniu 24 listopada 2016r. została wszczęta kontrola podatkowa w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016r. W toku kontroli wydano postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: z 25 listopada 2017r. (za sierpień – nr [...] do dnia 24 lutego 2017 r.) oraz z 9 grudnia 2016r. (za wrzesień – nr [...] do dnia 24 lutego 2017 r.) i z dnia 9 grudnia 2016r. (za sierpień i wrzesień – nr [...]). Organ uzasadnił przedłużenie terminu wskazując w pierwszym z nich, że podjęte czynności mają służyć ustaleniu czy transakcje zakupów dokonane przez "E. [...]" Sp. z o.o. są rzetelne oraz czy prawidłowo zastosowano przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT otrzymanych przez E. [...] z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w drugim podając, że dla wyjaśnienia istniejących w przedmiotowej sprawie wątpliwości wymagane jest ustalenie źródła nabycia dostarczanych do E. [...] towarów, co służyć będzie stwierdzeniu czy te transakcje mają na celu wyłudzenie zwrotu podatku z budżetu państwa. Na powyższe postanowienia Spółka wniosła zażalenia. Postanowieniem z 8 lutego 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji (dot. post. nr [...]). Następnie postanowieniami z dnia 24 lutego 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedłużył do dnia 24 sierpnia 2017r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016r. i wrzesień 2016 r.W obszernych uzasadnieniach wskazano na szereg podjętych czynności oraz wymieniono pisma na które organ nie uzyskał jeszcze odpowiedzi od wskazanych podmiotów. Podniesiono, iż zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie m. in. zasadności i prawidłowej wysokości zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Spółki. Jednocześnie postanowieniem z dnia 24 lutego 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił Spółkę, iż kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016r. nie zostanie zakończona do dnia 24 lutego 2017r. (w terminie wskazanym w postanowieniu z dnia 9 lutego 2016 r.) z uwagi na konieczność zapewnienia kontrolującym terminu do zgromadzenia i analizy materiału dowodowego w sprawie. Jako termin zakończenia kontroli wskazano 26 czerwca 2017r. W zażaleniach z dnia 6 marca 2017r. Spółka nie zgodziła się z postanowieniami z dnia 24 lutego 2017r. wydanymi w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 2016r. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 grudnia 2016r. (dotyczące września 2016r.). W dniu 4 kwietnia 2017r. wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. ponaglenie Spółki na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie zwrotu nadwyżki VAT (dot. sierpień i wrzesień 2016 r.). Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. uznał ponaglenie za nieuzasadnione, stwierdzając, że czynności podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego były niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości powstałych w zakresie zwrotu podatku VAT, a tym samym działanie organu nie było przewlekłe. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze strona zażądała: stwierdzenia, że przewlekłe działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa; zobowiązania organu do zwrotu podatku za sierpień i wrzesień 2016 r. na rachunek bankowy skarżącej w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy; zobowiązania organu do zwrotu podatku za powyższy okres na podst. art. 149 § 1 b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. dalej "p.p.s.a."), wymierzenia organowi grzywny w wysokości według uznania Sądu; przyznania od organu sumy pieniężnej na rzecz Spółki w wysokości pięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim oraz zasądzenia od organu zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając zarzuty przewlekłości postępowania Spółka w pierwszej kolejności zarzuciła pozorność czynności organu, który występował do innych organów o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów bez względu na to czy taka potrzeba zachodziła. Skarżąca wskazała, iż organ występował m. in. do [...] Sp. z o.o. z uwagi na brak w PKD firmy wpisu dotyczącego handlu odzieżą, co wskazywało na istnienie wątpliwości co do istnienia transakcji. Mimo braku odpowiedzi, organ ponowił wniosek dopiero po upływie blisko 4 miesięcy. Po drugie w dniu 4 kwietnia 2017r. wystąpił do organu o uzyskanie informacji dotyczących transakcji z podmiotami z Kazachstanu (nie wskazując jakie okoliczności wzbudziły wątpliwości w transakcjach), pomimo że strona przekazała w dniu 25 maja 2017r. pozyskane samodzielnie dokumenty z których wynikały odpowiedzi na pytania organu. Strona zarzuciła, że organ już w chwili wszczęcia kontroli miał wątpliwości co do transakcji z N. [...] Sp. z o.o., a dopiero w dniu 9 lutego 2017r. wystąpił do organu trzeciego o przeprowadzenie czynności sprawdzających, których organ ten nie przeprowadził. W piśmie z dnia 8 marca 2017r. Spółka wyjaśniła okoliczności współpracy z firmą S. [...], która nabyła towar od N. [...] Sp. z o.o., natomiast organ wyjaśnienia te pominął. Zdaniem Spółki czynności podejmowane przez organ generowane są bez większego przemyślenia. Są pozorne i niepotrzebne, bowiem odpowiedzi na pytania organu wynikają z dokumentów znajdujących się już w posiadaniu organu. Spółka zauważyła również, że organ przedłużył termin zwrotu podatku o czas znacznie przekraczający czas kontroli, a co za tym idzie z góry już wiedział, że będzie przedłużał kolejny raz kontrolę. Zdaniem Spółki działania organu naruszają zasadę ekonomii procesowej (art. 125 Ordynacji podatkowej) a także przepisy dotyczące terminów załatwiania spraw. 2.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu opisał przebieg sprawy i wskazał, że w kontrolowanym okresie skarżąca dokonała zakupu folii termotransferowej od M. Spółka z o.o. i S. [...]. Ponadto nabyła odzież od [...] Sp. z o. o. Nadto świadczyła usługi prostowania walcówki na rzecz N. [...] Sp. z o. o., jak również nabyła od tej Spółki walcówkę prostą i profil zamknięty. Następnie folię termotransferową i odzież eksportowała na rzecz podmiotów z Kazachstanu tj. A. [...] i C. [...] korzystając z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem VAT 0%. W dalszej kolejności organ zawarł szczegółowy opis szeregu czynności, jakie wykonano w toku kontroli podatkowej. Czynności te obejmowały: wezwania kierowane do skarżącej Spółki oraz jej kontrahentów krajowych; wystąpienia do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów krajowych Spółki; czynności kierowane w ramach procedury wymiany informacji do zagranicznych organów administracji podatkowej (w Kazachstanie); postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku, postanowienie o przedłużeniu terminu kontroli. Ponadto organ wskazał na kolejne czynności podjęte już po wniesieniu przez Spółkę skargi na przewlekłość. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. W wydanym wyroku z dnia 20 września 2017r., sygn. akt I SAB/Lu 23/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie dostrzegając w badanej sprawie przesłanek do stwierdzenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prowadził postępowanie w przedmiocie zwrotu skarżącej podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. w sposób przewlekły, skargę spółki oddalił. 3.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd na wstępie wyjaśnił, że stanowiący podstawę żądania zwrotu art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.) w ustępie drugim wskazuje, że zwrot różnicy podatku następuje zasadniczo w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jednakże, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego Sąd stwierdził, że wbrew argumentom skarżącej organ przekonująco uzasadnił swoje wątpliwości co do transakcji stanowiących podstawę rozliczenia podatku za sierpień i wrzesień 2016r. Wskazano przy tym, że przedmiotem oceny sądu nie jest sama zasadność zwrotu nadwyżki podatku VAT, bo ta kwestia nie została jeszcze rozstrzygnięta. Zdaniem Sądu istotnie wątpliwości organu mogła wzbudzić transakcja zawarta w kontrolowanym okresie z [...] Sp. z o.o., której przedmiotem działalności według wpisu do KRS był transport towarów, natomiast we wrześniu 2016 r. Spółka ta dokonała na rzecz skarżącej sprzedaży odzieży. Jednocześnie w ocenie Sądu okres 4 miesięcy na przeprowadzenie czynności przez organ trzeci, mając na uwadze, iż ten organ również musi powziąć właściwe kroki, nie jest okresem zbyt długim. Nadto zdaniem Sądu organ wskazał na wątpliwości dotyczące transakcji z podmiotami z Kazachstanu. Spółka powoływała się na pismo z 8 grudnia 2016r. w którym, bardzo ogólnie wskazała na fakt nawiązania współpracy z tymi podmiotami. Nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów dotyczących współpracy z A. [...] i C. [...], poza sporządzonymi w języku rosyjskim pełnomocnictwami. Wskazano, że z informacji uzyskanej od administracji podatkowej Kazachstanu wynika, że w 2016r. nie było obrotu i wzajemnych rozliczeń pomiędzy skarżącą Spółką a kazachstańskim kontrahentami. Między innymi dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wystąpił do Izby Administracji Skarbowej we W. o potwierdzenie wywozu towarów za granicę Unii Europejskiej. Dopiero w dniu 25 maja 2017 r. skarżąca złożyła do organu pozyskane dokumenty CMR. Dlatego też organ aby wyjaśnić wszystkie okoliczności i wątpliwości wywozu towarów do Kazachstanu obecnie oczekuje na ostateczną odpowiedź z Izby Administracji Skarbowej we W. Wątpliwości organu wzbudziły także transakcje ze S. [...]. Organ wskazał na powiązania personalne obu Spółek. Wyjaśnił, że wystąpiono do organu trzeciego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w N. [...] Sp. z o. o. celem ustalenia źródła nabycia odsprzedanej następnie A. W. folii termotransferowej, bowiem stwierdzono, że J. L. będący prezesem zarządu skarżącej jest także likwidatorem Spółki N. [...]. Wątpliwości w odniesieniu do tych transakcji, zdaniem organu wynikają z całokształtu działalności Spółki i zawieranych przez nią transakcji, w których towary są nabywane bezpośrednio od N. [...] Sp. z o. o. bądź od innego podmiotu pośredniczącego. Organy oceniają ekonomiczny sens tych transakcji i badają je pod kątem ewentualnego działania na szkodę skarżącej. Sąd podkreślił, że z akt sprawy i odpowiedzi na skargę wynika, że w okresie od listopada 2016r. (wszczęcie kontroli podatkowej) do maja 2017r. (wniesienie skargi na przewlekłość), a następnie już po wniesieniu skargi, organ przeprowadził cały szereg czynności procesowych, obejmujących m.in. wezwania kierowane do skarżącej Spółki o przedłożenie do kontroli dokumentów dotyczących transakcji zawieranych w badanym okresie oraz stosownych wyjaśnień na piśmie, a także pisma wyjaśniające organu kierowane do Spółki; wezwania kierowane do kontrahentów krajowych skarżącej; wystąpienia do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej (pisma z 1 grudnia 2016r. (trzy pisma), 9 lutego 2017r., 27 marca 2017r., 8 maja 2017r. ( pismo do organu trzeciego złożone celem udzielenia informacji o sposobie załatwienia wniosku, 14 czerwca 2017 r. (dwa pisma)); czynności związane z uzyskaniem informacji od zagranicznych organów podatkowych w zakresie weryfikacji kontrahentów skarżącej (6 grudnia 2016r. podjęto czynności zmierzające do wystąpienia do administracji podatkowej w Kazachstanie, 4 kwietnia 2017r., (dwa pisma – pierwsze skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. o udzielenie inf. w zakresie wywozu towarów poza teren Unii Europejskiej), 10 maja 2017r., 23 maja 2017r.); przedłużanie terminu zwrotu podatku (postanowienia z 25 listopada 2016r., 24 lutego 2017r. (za sierpień 2016 r.), i postanowienia z 9 grudnia 2016 r., 24 lutego 2017r. (za wrzesień 2016r.)), przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej (postanowienie z 9 grudnia 2016r.). W międzyczasie Spółka wniosła zażalenia na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku (z 30 listopada 2016r., z 3 stycznia 2017 r., 3 stycznia 2017r.), rozpatrzone negatywnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (postanowienie z 8 lutego 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji), a także ponaglenie na działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie kontroli podatkowej skarżącej (4 kwietnia 2017r. - data wpływu do organu), nie uwzględnione przez organ wyższego stopnia (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 28 kwietnia 2017r.). Wnoszone środki zaskarżenia wiązały się z przekazywaniem akt sprawy i koniecznością oczekiwania na rozpatrzenie tych środków przez organ wyższego stopnia. Sąd wskazał ponadto na czynności podjęte przez organ po złożeniu skargi. W ocenie Sądu wszystkie te czynności miały racjonalne uzasadnienie, były ukierunkowane na wyjaśnienie okoliczności transakcji zawieranych przez skarżącą z kontrahentami, które to transakcje stanowiły podstawę rozliczeń w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2016r. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że były to czynności pozorne, nie prowadzące do wyjaśnienia sprawy (zasadności zwrotu). Zdaniem Sądu pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie występowały znaczne przerwy czasowe, które mogłyby wskazywać na brak odpowiedniego planowania czynności i niepotrzebnego przedłużania postępowania. Każda kolejna czynność znajdowała oparcie w ustaleniach poczynionych w poprzednich czynnościach, istniał zatem związek przyczynowo-skutkowy w zakresie poszczególnych działań organu. W ocenie Sądu nie można dopatrzyć się żadnej zbędnej zwłoki w ich podejmowaniu. Skoro bezskuteczne okazały się próby bezpośredniego pozyskania informacji od kontrahentów skarżącej, celowe było zwrócenie się o podjęcie czynności wyjaśniających przez odpowiednie miejscowe organy podatkowe. Po wystąpieniu do tych organów, należało dać im czas na podjęcie działań, o które wnioskował. Zdaniem Sądu organ nie naruszył również przepisów prawa unijnego regulujących tryb współpracy administracyjnej w zakresie podatku VAT (rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE, seria L, nr 268, s. 1, ze zm.). Działania organu pozostały w pełnej zgodności z celami tego aktu prawnego, skoro zmierzały do weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a więc do realizacji podstawowej dla podatku VAT zasady neutralności. Czynności organu nie wykraczały poza zakres działań niezbędnych w tej kwestii, miały zatem charakter proporcjonalny. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, że organ przedłużył termin zwrotu podatku o czas znacznie przekraczający czas kontroli, Sąd wyjaśnił, że przedmiotem oceny sądu nie może być bezpośrednio postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. W tym zakresie istnieje odrębna droga zaskarżenia. Konkludując Sąd stwierdził, że biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne sprawy, prawidłowo uzasadnione wątpliwości organu co do transakcji stanowiących podstawę rozliczenia podatku za sierpień i wrzesień 2016r., tok czynności podejmowanych przez organ w celu wyjaśnienia tych wątpliwości, okoliczności wpływające na przedłużenie czasu trwania postępowania z przyczyn niezależnych od organu (czas oczekiwania na czynności dokonywane przez inne organy), nie można uznać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prowadził postępowanie w przedmiocie zwrotu skarżącej podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016r. w sposób przewlekły. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i rozpoznanie w trybie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art 3 § 1 pkt. 8 p.p.s.a. w zw z art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. w zw z art. 125 w zw. z art. art. 284b §1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nienależne wykonanie obowiązku kontroli działalności organu podatkowego polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ pomimo podjęcia wymienionych w uzasadnieniu wyroku czynności dopuścił się przewlekłości kontroli, w następstwie czego Sąd oddalił skargę strony. 4.2. Uzasadniając zarzuty spółka stwierdziła, że WSA nie dostrzegł naruszenia przez organy art. 284b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, co stanowi uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z jego treścią kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, który uznał, iż po stronie Organu nie doszło do przewlekłość. Strona powołując się na przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz literaturę prawniczą, przedstawiła rozważania dotyczące definicji przewlekłości postępowania, ponagleń na przewlekłe postępowania podatkowe, terminów załatwiania spraw, ogólnych zasad prowadzenia postępowań podatkowych. Ponadto odniosła się do kwestii zwalczania oszustw w zakresie podatku VAT na gruncie rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 07października2010r.Podniosła, że kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą, której w sposób szybki powinno się zweryfikować zaistniałe wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu VAT. Szybkość ma tutaj aspekt kluczowy albowiem z jednej strony pozwala na skuteczne zidentyfikowanie potencjalnych oszustów w zakresie VAT i zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie przed narażeniem ich na straty ekonomiczne. Procedurą ta jednak nie powinna wykraczać poza to co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie takiego zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe. Spółka wskazał w tym kontekście, że na dzień złożenia niniejszej skargi kontrola trwa już ponad 12 miesięcy. Pomimo podjętych już czynności przez organ wystosował dodatkowo zapytania do innego organu odnośnie podmiotu zagranicznego z Kazachstanu oraz do kontrahentów Spółki. Strona zauważyła, iż sama pismem z dnia 25 maja 2017r. skierowała do organu dokumenty, z których odpowiedzi na postawione organowi trzeciemu pytania wynikają. Pomimo powyższego organ wciąż oczekuje na odpowiedź mimo, że od skierowania pisma do organu trzeciego upłynęło już kilka miesięcy. Zdaniem Spółki organ do dnia dzisiejszego nie podjął żadnych skutecznych działań w zakresie kontroli zmierzających do wyjaśnienia zaistniałych dla organu wątpliwości, co świadczy o pozorności działań a w zasadzie ich podejmowanie tylko z samej zasady. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej ostatecznie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. 5.2. Za niezasadne uznano zarzuty oparte o art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art 3 § 1 pkt. 8 p.p.s.a. w zw z art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 125 w zw. z art. art. 284b §1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozważania na ten temat rozpocząć trzeba od art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiącego, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Przepisy te, określając właściwość sądów administracyjnych jako sądów szczególnych, odsyłają do uregulowań ustawowych. Te odnaleźć można przede wszystkim w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej "p.u.s.a." oraz w art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów ustanawia zasadnicze kryterium kontroli, jakim jest zgodność z prawem. Drugi z kolei (art. 3 § 1 p.p.s.a.), częściowo powtarzając treść art. 184 Konstytucji, dodaje, że sprawowanie kontroli administracji publicznej połączone jest ze stosowaniem środków określonych w ustawie. Natomiast trzeci (art. 3 § 2 p.p.s.a.) zawiera podstawowy katalog aktów i czynności (bezczynności) objętych wspomnianą kontrolą. Płaszczyznami kontroli, o której mowa w przywołanych przepisach i o które chodzi w rozpatrywanej sprawie, są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji (A. Kabat /w:/ B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 15). 5.3. Art. 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. mają charakter przepisów ustrojowych. Do ich naruszenia może dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. 1 p.u.s.a. lub art. 3 p.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018r., II FSK 39/16, CBOSA). 5.4. Na gruncie rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie mają przepisy dotyczące środków (sposobów) wykonywania sądowej kontroli. Chodzi tu o art. 149 p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (§ 1a). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (§ 1b). Jednakże, co istotne, przepis ten nie został przywołany przez autora środka odwoławczego. Skarga kasacyjna odnosi się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który nie ma zastosowania do sprawy, gdyż dotyczy skarg na decyzje i postanowienia, ewentualnie poprzez art.146 § 1 p.p.s.a. do skarg na interpretacje czy czynności; ale nie bezczynność czy przewlekłość postępowania. 5.5. W sprawie, WSA wyjaśnił jak należy rozumieć bezczynność i przewlekłość, a skarżący tego nie zakwestionował. Nie sprecyzował również zarzutów co do pominięcia przez Sąd kontroli we wszystkich wyżej wymienionych płaszczyznach. Należy podkreślić, że z art. 3 § 2 p.p.s.a., czy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. nie wynika obowiązek wydania wyroku zgodnego z oczekiwaniem strony wnoszącej skargę. Sąd miał obowiązek dokonać kontroli zgodności z prawem działań administracji publicznej poprzez rozpoznanie skargi, co w sprawie uczynił, wydając zaskarżony wyrok, w którym ocenił działania organu pod kątem przesłanek przewlekłości postępowania. 5.6.Odnośnie do przywołanego w skardze kasacyjnej art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, to niewątpliwie stanowi on zasadę szybkości postępowania, ale w żadnej mierze nie może być postrzegany jako ogólne upoważnienie do pomijania form postępowania, a gwarantem tej zasady jest właśnie m.in. skarga na bezczynność i przewlekłe postępowanie, z którego strona skorzystała. Zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej musi być rozpatrywany w powiązaniu z inną zasadą postępowania - zasadą prawdy obiektywnej i konkretyzującym ją wymogiem wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czyli art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wymóg szybkości postępowania nie zwalnia z obowiązku ustalenia prawdy materialnej oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W każdym konkretnym postępowaniu konieczne jest zachowanie równowagi pomiędzy tymi zasadami, a to wymaga oceny zakresu niezbędnego postępowania dowodowego, możliwości i dostępności środków dowodowych. Niekwestionowana w skardze kasacyjnej taka ocena jest zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Słusznie Sąd uznał, że w przypadku wątpliwości co do transakcji poprzez ich rodzaj odmienny niż ujawniony w KRS, nie przedkładanie pełnej dokumentacji przez stronę, zaprzeczenie przez administrację zagraniczną obrotu pomiędzy skarżącą a podmiotem zagranicznym, powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami, organ nie mógł przyjąć rozliczenia skarżącego bez dalszego wyjaśnienia. Ustalenie wątpliwych okoliczności wymaga weryfikacji, zatem postępowania dowodowego w szerszym zakresie, w takim, jak przyjął organ podatkowy i zaakceptował Sąd I instancji. W uzasadnieniu wyroku znajduje się analiza czynności podjętych w postępowaniu przez organ podatkowy z ich rozpisaniem w porządku chronologicznym. Sąd ocenił przebieg tego postępowania i uznał, że poszczególne czynności zostały dokonane systematycznie i bez zbędnej zwłoki, a przerwy w postępowaniu wynikały z konieczności oczekiwania na wyniki pracy innych organów, w tym również zagranicznych. O każdym przypadku przedłużenia postępowania Spółka była informowana. Ocena ta jest zasadna, a wywody skargi jej nie obalają, ponieważ, co do zasady, skarżąca Spółka przyjmuje zbyt wąski zakres niezbędnego postępowania dowodowego, dążąc do pominięcia wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, na jakie wskazał Sąd pierwszej instancji przywołując art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W istocie autor skargi kasacyjnej chciałby pominięcia zbierania materiału dowodowego co do rozliczonych podatkowo transakcji, tylko ze względu na konieczność oczekiwania na odpowiedź podmiotów trzecich. Jednocześnie uzasadnia to okazaniem odpowiednich dokumentów, pomija jednak fakt, iż nastąpiło to w dacie sporządzenia skargi na przewlekłość postępowania (maj 2017r.). Ostatecznie chodzi o niekwestionowany szereg czynności jakie wykonywał organ, a które zdaniem skarżącej były nieskuteczne i niepotrzebne po wyjaśnieniu w piśmie z 25 maja 2017r. Nie bez znaczenia pozostaje to, że od wszczęcia kontroli 24 listopada 2016r. do wydania zaskarżonego wyroku upłynęło 10 miesięcy, co w ocenie NSA, w przedstawionym stanie faktycznym nie jest okresem długim zważywszy na czynności jakie były podjęte, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. 5.7. W ramach skargi na przewlekłość postępowania sąd administracyjny kontroluje tok i poprawność czynności organu, ich właściwe natężenie, koncentrację materiału dowodowego, prawidłowość i celowość z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania administracyjnego występuje bowiem wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez niego czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych do merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by skończyło się ono w rozsądnym terminie. Innymi słowy, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie to trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne do rozstrzygnięcia sprawy. 5.8. W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikająca z istoty sprawy (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011). 5.9. Jednocześnie zarzuty skargi kasacyjnej powiązano z art. 284b § 1 i 2 O.p., zgodnie z którym kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, a o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. 5.10. W zaskarżonym wyroku, Sąd pierwszej instancji nie opierał się na tym przepisie. "Niedostrzeżenie" to, tak jak chce tego autor skargi kasacyjnej, nie zostało połączone z zapisem art. 134 p.p.s.a., który w § 1 brzmi tak, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto, art. 284b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa uwzględnia, że do terminu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu, a termin ten można przedłużać. W sprawie, co zauważa Sąd pierwszej instancji, na okoliczność przedłużenia terminu zakończenia kontroli zostały wydane postanowienia organu podatkowego. 5.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.