I FSK 237/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Po 334/22 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lutego 2022 r., nr 3001-IOV-21.4103.52.2021 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za październik 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lutego 2022 r., nr 3001-IOV-21.4103.52.2021, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. sp. z o.o. w P. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 15 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Po 334/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z 22 lutego 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za październik 2020 r. 1.2. W stanie faktycznym sprawy prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji podano, że powołanym wyżej postanowieniem z 22 lutego 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P.(dalej: Naczelnik US) z 13 października 2021 r. przedłużające Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. do dnia 28 lutego 2022 r. Organ pierwszej instancji uzasadniając stanowisko własne przyjął, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za październik 2020 r. była potrzeba dalszej weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji zawartych przez Spółkę z podmiotami powiązanymi osobowo i adresowo. Organ powziął wątpliwości co do rzetelności rozliczeń transakcji zawartych przez Spółkę z "G." R. W., "O." sp. z o.o. i E. sp. z o.o. Ponadto wskazał, że w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w dniu 10 marca 2021 r. kontroli celno-skarbowej, dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku za październik 2020 r. będzie się odbywała w jej toku. Organ pierwszej instancji postanowieniami z 5 stycznia 2021 r., 13 kwietnia 2021 r. oraz 8 lipca 2021 r. kolejno przedłużał Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. Niniejsze postanowienie stanowiło zatem kolejne (czwarte) przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. 1.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, wskazał na toczącą się kontrolę celno-skarbową i stwierdził, że już na etapie czynności sprawdzających powstały wątpliwości w zakresie roli pełnionej przez Spółkę w łańcuchu dostaw między podmiotami powiązanymi. Zdaniem organu odwoławczego, ocena zasadności zwrotu wymagała dalszego, dodatkowego zweryfikowania rzetelności zawartych transakcji gospodarczych i prawidłowości deklarowanych kwot podatku naliczonego i należnego. 1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga Spółki na wyżej opisane postanowienie nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Organ odwoławczy stosując art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020, poz. 106; dalej: u.p.t.u.), wyartykułował zarówno wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, jak również okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. Organ nie ograniczył się jedynie do powołania się na prowadzone czynności sprawdzające oraz do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ jednoznacznie zaznaczył, że organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy danych dotyczących rozliczenia podatku VAT za październik 2020 r., w trakcie której stwierdził prawdopodobieństwo udziału Spółki w obrocie w tzw. karuzeli podatkowej. Zwrócił uwagę na wątpliwości dotyczące roli pełnionej przez Skarżącą w łańcuchu dostaw, ponadto zaznaczył, że Spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. W ocenie Sądu uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku VAT w pełni wyczerpuje też dyspozycję przepisu art. 217 § 2 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.) w zakresie zastosowania art. 274b § 1 tej ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ wyartykułował zarówno wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, opisał intensywnie podejmowane czynności realizowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w toku kontroli celno-skarbowej, jak również wskazał okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. Z tych względów Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skarżąca na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 3 pkt 1, art. 177 § 1 P.p.s.a wywiodła od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjnej, który to wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku jednoznacznego i wyczerpującego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie przedstawienia argumentów przemawiających za prawidłowością uznania, iż pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Skarżącą Panu B. T. w toku kontroli celno-skarbowej do tejże kontroli, za obowiązujące również we wszystkich postępowaniach dotyczących terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Powyższe zagadnienie, w ocenie strony Skarżącej, jest kluczowe, gdyż przedstawienie takich powodów było niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii i tym samym doprowadzić mogło do rozstrzygnięcia odmiennego; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p., art. 138e § 1 O.p. oraz art. 217 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne oznaczenie strony, do której zostało skierowane zaskarżane postanowienie; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż w zaskarżanym postanowieniu organ zawarł spójne i logiczne uzasadnienie faktyczne oraz prawne; 4) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż organ wydał zaskarżane postanowienie na podstawie całości materiału dowodowego; 5) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 6) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu zawartego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym. W świetle wyżej sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z 22 lutego 2022 r. Wniosła również o zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekła się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Nie żądał przeprowadzenia rozprawy. 2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 21 lutego 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Za trafny uznać bowiem należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p., art. 138e § 1 O.p. oraz art. 217 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne skierowanie i doręczenie postanowienia organu drugiej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. do nieustanowionego w tej sprawie przez stronę pełnomocnika. 3.2. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA), w myśl, której: 1. "Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej." 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie i wprost wskazał w pkt 2 ww. uchwały, że do wywołania skutku procesowego przez pełnomocnictwo szczególne złożone w kontroli podatkowej konieczne jest jego złożenie do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. tut. Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale jest nią związany. 3.4. Skoro zatem z akt sprawy wynika, że Spółka udzieliła pełnomocnictwa na stosownym formularzu, umocowując do działania B. T. w postepowaniu celno-skarbowym, a nie złożyła dla niego pełnomocnictwa w postępowaniu sprawdzającym dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu podatku, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że pełnomocnictwo udzielone w toku kontroli celno-skarbowej rozciąga się również na postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. W konsekwencji tego stwierdzić należy, że przedmiotowe postanowienie zostało skierowane do B. T. niebędącego ustanowionym pełnomocnikiem w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, w konsekwencji czego doszło do naruszenia art. 145 § 1 i § 2 O.p., art. 138e § 1 O.p. oraz art. 217 § 1 pkt 3 O.p. W tej sytuacji zaskarżone postanowienie organu odwoławczego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie weszło skutecznie do obrotu prawnego. 3.5. Jak wskazano w uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, wadliwe doręczenie nie może być konwalidowane w przypadku braku ujemnych skutków dla strony. Podkreślono bowiem, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia". Analogiczne wnioski należy zatem wywieść w przypadku, gdy orzeczenie organu zostało – jak w tej sprawie - doręczone nieustanowionemu formalnie w sprawie pełnomocnikowi, zamiast Stronie postępowania. 3.6. Stwierdzone naruszenie powoduje bezprzedmiotowość jakichkolwiek dalszych rozważań o legalności zaskarżonego wyroku i postanowienia DIAS oraz analizy zarzutów skargi kasacyjnej. 3.7. Sąd w oparciu o to, co dotychczas zostało wskazane w treści uzasadnienia niniejszego wyroku, a w szczególności będąc związany uchwałą NSA z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22, zobowiązany był na podstawie art. 188 P.p.s.a.: - uchylić zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 145 § 1 i § 2 O.p., art. 138e § 1 O.p. oraz art. 217 § 1 pkt 3 O.p. oraz - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylić - z tych samych względów - zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Marek Zirk - Sadowski Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA