I FSK 2369/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1593/16 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna 1.1. A. K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 czerwca 2017 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 1593/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowań kontrolnego i odwoławczego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z powodu braku podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także przez brak rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym brak rozpatrzenia dowodów korzystnych dla skarżącego, a także przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie protokołu badania ksiąg skarżącego niezgodnie z ww. przepisem oraz niezasadne odrzucenie zarzutów w powyższym zakresie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo jej wadliwego uzasadnienia w zakresie ustalonych faktów i dowodów, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego; - art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji kompetencji kontrolnych i wystąpienie w roli organu podatkowego przez formułowanie twierdzeń dla uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego za ten organ; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13, art. 41 ust. 3 i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE (dalej: dyrektywa 112/2006) przez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy wobec skarżącego miały one zastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów, co stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku dowodów na odmowę prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w dokonanych zakupach. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub o rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. dla skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według właściwych przepisów. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 27 listopada 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Na wstępie należy zauważyć, że analogiczne zarzuty do podniesionych w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu zostały sformułowane w skardze kasacyjnej wniesionej przez C. sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016 r., I SA/Gd 925/16 (wszystkie orzeczenia dostępowanie w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 maja 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., I FSK 1126/17, oddalił skargę kasacyjną C. sp. z o.o. w G. Stan faktyczny obu spraw, tj. sprawy rozpoznanej przez NSA wyrokiem z 26 listopada 2019 r. oraz niniejszej sprawy jest zbliżony. C. sp. z o.o. w G. wystawiła bowiem na rzecz skarżącego w tym postępowaniu zakwestionowane przez organ faktury. Ponadto skarżący jest członkiem zarządu C. sp. z o.o. w G. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, NSA w pełni podziela ocenę i towarzyszącą jej argumentację w odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej podniesionych w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., I FSK 1126/17. W tej sytuacji zasadne jest odwołanie się do sformułowanych w tym uzasadnieniu tez i wniosków. 5.1. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 O.p. (zasada oficjalności postępowania podatkowego) oraz art. 191 O.p. (zasada swobodnej oceny dowodów). Uzasadnienie naruszenia tych przepisów poprowadzone zostało niejako w dwóch kierunkach. Z jednej strony skarżący twierdzi, że bezpodstawne są ustalenia organów podatkowych co do tego, że faktury wystawione przez jego dostawcę – C. sp. z o.o. w G. nie dotyczą rzeczywistych dostaw, a z drugiej, że organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcie na faktach dotyczących jego kontrahentów, jak również podmiotów występujących na jeszcze wcześniejszych etapach obrotu i obciążyły go za nieprawidłowości innych podatników. 5.2. Odpowiadając na ten zarzut, NSA stwierdza, że uzasadnione są ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, o tym, że faktury wystawione przez C. sp. z o.o. w G. dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane w ramach działalności gospodarczej, że podmiot ten uczestniczył w procederze wystawiania fikcyjnych faktur w ramach łańcucha transakcji nazwanego "karuzelą podatkową". 5.3. Oceny roli, jaką w tym procederze odegrał podmiot C. sp. z o.o. w G. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2023 r., I FSK 404/22, uznając, że podmiot działał w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. Odnośnie zachowania należytej staranności przez C. sp. z o.o. w G. NSA przyznał rację organowi, stwierdzające, że C. sp. z o.o. w G. nie tylko nie stosowała się do zasad wypracowanej w orzecznictwie TSUE koncepcji dobrej wiary, ale działała z pełną świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym. 5.4. W świetle powyższego o realności kwestionowanych przez organy transakcji nie może świadczyć to, że towar znajdował się na półkach w magazynie firmy D. i w S. Rzecz bowiem nie w tym, czy ten towar tam zalegał, a w tym, czy jego dostawcami dla skarżącej były podmioty widniejące na spornych fakturach. Organy nie twierdzą bowiem, że towaru nie było, lecz że służył on do wykreowania mechanizmu karuzeli podatkowej. Transakcje nie miały realnego charakteru. Jak ustalono, te same telefony były przedmiotem wielokrotnych transakcji pomiędzy różnymi podmiotami, a pracownicy magazynów "alokowali" i "zwalniali z alokacji" ten sam towar kilkakrotnie w ciągu jednego dnia na różne podmioty. 5.5. W rezultacie konsekwentnie należy przyjąć, że także skarżący działał z pełną świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Nie sposób bowiem logicznie wywieść, że skarżący, działając w charakterze członka zarządu C. sp. z o.o. w G., działał z pełną świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a działając na kolejnym etapie obrotu jako A. K., prowadzący działalność pod firmą "F." już takiej świadomości nie miał. 5.6. Niezależnie od powyższego, na pełną aprobatę zasługują ustalenia organów zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, dotyczące podmiotów działających na poprzednich etapach obrotu towarem, tj. [...]. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, spółki te zostały założone w tym samym okresie i miejscu przez tę samą osobę, tj. przez Z. B. pod koniec 2013 r. w P., a następnie zbyte na rzecz G. z siedzibą na G., przy czym zbycie poszczególnych spółek następowała w bardzo krótkich odstępach czasu. Następnie zostały sprzedane osobom fizycznym obywatelstwa brytyjskiego, którzy nie potwierdzili prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, byli to [...]). Spółki posiadały minimalny kapitał zakładowy, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały aktywów trwałych, nie ponosiły kosztów pośrednich (magazynowania, transportu, ubezpieczenia, usług telefonicznych, paliwa i innych). Rejestracja tych spółek została dokonana w "wirtualnych biurach" w G., R., W., a działalność tych podmiotów odbywała się wyłącznie za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonu. 5.7. Trafnie też ocenił Sąd pierwszej instancji, że skarżący w toku postępowania nie powołał się na żadne okoliczności, które choć w minimalnym stopniu potwierdzałyby zachowanie należytej staranności. 5.8. Sąd pierwszej instancji trafnie również podkreślił, że sam fakt posiadania faktur i dokumentów transportowych polskich przewoźników, czy nawet dokumentów CMR, w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak prawidłowo spostrzegł organ odwoławczy, nie dowodzi rzetelności transakcji. Z materiału dowodowego wynika, że administracja podatkowa Malty (D.) zgłosiła podejrzenie oszustwa karuzelowego, czym potwierdziła podejrzenia polskich organów. Firmowana przez stronę wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do włoskiego i maltańskiego podmiotu wpisywała się w schemat "karuzeli podatkowej". Organy podatkowe Malty wskazały, że firma D. jest podejrzewana o działanie jako pośrednik w celu ułatwienia oszustwa karuzelowego. 5.9. Następnie Sąd, jak wcześniej Organ, przedstawił schemat działania firm uczestniczących w "karuzelach podatkowych" i stwierdził, że działania skarżącego i jego kontrahentów wskazują na ich świadomy udział w tego rodzaju przedsięwzięciu. Dodał przy tym, że te same telefony, którymi obracano w niniejszym przypadku były przedmiotem obrotu karuzelowego u innych podatników w Polsce. 5.10. Wszystkie te okoliczności Sąd pierwszej instancji uznał za przemawiające za tezą przyjętą przez organy podatkowe o świadomym uczestnictwie skarżącego w "karuzeli podatkowej". Zdaniem NSA taka ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Sąd nie naruszył tego przepisu oceniając ustalenia przyjęte przez Organ. Wymogiem zasady swobodnej oceny dowodów jest ich ocena we wzajemnym powiązaniu. Wszystkie wymienione tu fakty, a wskazane przez Sąd pierwszej instancji, składają się na obraz świadomego uczestnictwa skarżącego w "karuzeli podatkowej". Świadoma realizacja jej założeń przez skarżącego była warunkiem jej zaistnienia. 5.11. Zamieszczony w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. został tu już omówiony w aspekcie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jest on bezpodstawny i w zasadzie opiera się na odmiennej ocenie dowodów prezentowanej przez Spółkę, co nie jest równoznaczne z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Nie ma natomiast w skardze kasacyjnej wskazania, jakie jeszcze dowody powinny być przeprowadzone w sprawie, dlatego również pod tym kątem zarzut ten nie został uwzględniony. W konsekwencji nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122 i art. 121 O.p. czyli zasady prawdy obiektywnej i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sprawa została wszechstronnie wyjaśniona, a materiał dowodowy został oceniony w granicach art. 191 O.p. Nie ma podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe przeprowadzono tak, że podważa zaufanie do organów podatkowych. 6.1. Zarzut drugi skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 172 § 1 i 2, w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, polegającego na przyjęciu za dowód w sprawie błędnie sporządzonego protokołu z badania ksiąg podatkowych Spółki. Skarżąca twierdzi, że protokół z badania ksiąg podatkowych z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej podlega ogólnym regułom sporządzania protokołów zawartych w art. 172, 173 i 176 tej ustawy i wobec tego z treści protokołu powinno wynikać: kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał. Protokół ten powinien być odczytany wszystkim osobom obecnym biorącym udział w czynności procesowej i przez nie podpisany. W tym przypadku protokół został podpisany przez 2 osoby, a w czynności brało udział 7 osób, co ma świadczyć o tym, że pozostałe osoby nie zgadzają się z treścią protokołu. Do kwestii tych ustosunkował się Sąd pierwszej instancji i zrobił to prawidłowo. 6.2. Zgodnie z art. 172 § 1 O.p. organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności procesowej, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Jak zatem widać, już ten przepis dopuszcza utrwalenie czynności w sposób inny niż wskazany w art. 172 i art. 173 O.p. Ten odrębny sposób zawarty jest w art. 193 O.p., który wskazuje, co powinien zawierać protokół z badania ksiąg podatkowych i w jaki sposób ma być przedstawiony stronie postępowania. Zgodnie z § 7 i § 8 art. 193 konieczne jest sporządzenie protokołu odpowiedniej treści i doręczenie go stronie, która ma 14 dni na wniesienie zastrzeżeń i przedstawienie dowodów. Są to warunki gwarancji uprawnień procesowych strony postępowania i warunki te nie zostały naruszone. Nie ma w tym przepisie wymogu odczytania protokołu wszystkim obecnym biorącym udział w badaniu ksiąg ani wymogu podpisania przez te wszystkie osoby. Twierdzenie o konieczności jednoczesnego spełnienia wymogów z art. 193 § 6 oraz art. 172 i art. 173 O.p. nie uwzględnia różnic pomiędzy protokołem badania ksiąg podatkowych a protokołem z innych czynności postępowania. Protokół z badania ksiąg podatkowych jest przedstawieniem ustaleń przyjętych w wyniku tej czynności i powinien być podpisany przez osoby, które go sporządziły. W ramach badania ksiąg podatkowych mogą być podjęte czynności wymagające utrwalenia w formie protokołu o jakim mowa w art. 172 O.p., ale art. 193 nie wymaga podpisania przez wszystkie osoby biorące udział w badaniu ksiąg podatkowych ani odczytania jego treści w obecności wszystkich osób biorących udział w czynności. Twierdzenie zatem, że w sprawie dopuszczono dowód sprzeczny z prawem i naruszono art. 180 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto, zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. uchybienie procesowe może być podstawą uchylenia decyzji tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nawet gdyby przyjąć, jak twierdzi Skarżąca, że protokół z badania ksiąg podatkowych nie został sporządzony i ogłoszony poprawnie, to i tak nie wykazano, by to miało wpływ na wynik sprawy. Uprawnienia proceduralne Spółki zostały zachowane, Spółka miała możliwość zapoznania się z protokołem i wypowiedzenia się na temat zawartych w nim ustaleń. Zastrzeżeń do protokołu Spółka nie wniosła. Twierdzenie, że brak podpisu pracowników organów, którzy również brali udział w badaniu ksiąg, jest równoznaczne z ich niezgodą na zawarte w nim ustalenia, jest zbyt daleko idącym domysłem. Zarzut o tym, że Organ nie wypowiedział się na temat braku podpisów pod protokołem pozostaje bez wpływu na wynik postępowania, 7.1. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Istota tego zarzutu polega na tym, że uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej do WSA decyzji nie odpowiada tym przepisom, ponieważ zawiera szereg niespójnych i sprzecznych ustaleń. Tymczasem wskazane tu przepisy Ordynacji podatkowej określają, z jakich elementów powinno składać się uzasadnienie decyzji. Ich naruszenie polega na sporządzeniu uzasadnienia, które nie zwiera wszystkich treści, które są wymagane. Omawiany tu zarzut sprowadzony został do podważenia ustaleń faktycznych przedstawionych w uzasadnieniu decyzji. Są to dwie odrębne kwestie. Polemikę z ustaleniami faktycznymi Spółka przeprowadziła w pierwszym zarzucie kasacyjnym odwołując się do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ale podważanie ustaleń faktycznych nie uzasadnia naruszenia art. 210 § 4 O.p. 7.2. Ostatni z zarzutów procesowych dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 p.p.s.a. przez ocenę zaskarżonej doń decyzji w sposób niezgodny z przepisami prawa. Zdaniem Spółki, Sąd przyjął własne ustalenia dla obrony rozstrzygnięcia Organu. Zarzutu tego NSA nie podzielił. Po pierwsze dlatego, że przyjmowanie własnych ustaleń przez sąd administracyjny nie jest niczym niedozwolonym ani zakazanym. Art. 106 § 3 P.p.s.a. zezwala sądowi na przeprowadzenie w postępowaniu sądowym dowodów, a dowody prowadzi się po to, by przyjąć na ich podstawie ustalenia faktyczne. Po drugie, abstrahując od tego teoretycznego założenia, przepis art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. stanowi w sumie normę kompetencyjną sądów administracyjnych i określa ich właściwość rzeczową. Stanowi zatem o tym, że sądy administracyjne są uprawnione do kontroli aktów administracyjnych wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-9. Jego naruszenie mogłoby wchodzić w grę wówczas, gdyby sąd poddał kontroli akt administracyjny niewymieniony w tym przepisie ani w żadnym innym szczególnym, gdyby odmówił kontroli jednego z wymienionych w nim aktów administracyjnych lub zastosował w efekcie swej kontroli środki, których ustawa nie przewiduje. Nic z tych rzeczy nie miało miejsca w sprawie. Po trzecie stwierdzić trzeba, że kwestionowany przez Spółkę fragment uzasadnienia wyroku jest tylko polemiką Sądu z koncepcją Skarżącej o wadliwym sporządzeniu i ogłoszeniu protokołu badania ksiąg podatkowych. Wyjaśniając, dlaczego nie podziela koncepcji Spółki, Sąd umotywował swój pogląd analizą możliwych sytuacji faktycznych. W niczym nie narusza to art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 P.p.s.a. 8. Zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13, art. 41 ust. 3 i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU i art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU dotyczą ich niezastosowania w pierwszym przypadku i nieprawidłowego zastosowania w drugim przypadku. Nie ma zarzutu niewłaściwej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia tych zarzutów była zasadność i skuteczność zarzutów procesowych, zwłaszcza tych, które odnoszą się do ustaleń faktycznych. Zarzutów tych jednak NSA nie podzielił, co oznacza, że zarzuty naruszenia prawa materialnego też nie mogą być uznane za słuszne. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak