I FSK 2368/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 418/21 w sprawie ze skargi L. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr 3201-IOV2.4103.20.2021.10; IOV2.34.4103.19.2021.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec oraz okresy od sierpnia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę L. T. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 8 kwietnia 2021 r., nr 3201-IOV2.4103.20.2021.10; IOV2.34.4103.19.2021.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec oraz miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, z ostrożności procesowej wniósł także o ewentualne uchylenie skarżonych decyzji organów podatkowych obydwu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, po jej rozpatrzeniu, obciążenie organu odwoławczego kosztami postępowania. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."): I. Naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie może mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), oraz w związku z art. 153 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji publicznej w zakresie ustaleń i rozstrzygnięcia, dotyczącego nabycia przez Skarżącego przedmiotowego paliwa, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez poparcie w uzasadnieniu wyroku, ustalonego błędnie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i uznanie go za zgodny ze stanem rzeczywistym, pomimo, że stan faktyczny sprawy został ustalony wadliwie i z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a i ust. 10 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie przez WSA w Szczecinie, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów tj. art. 191 O.p., gdyż zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody uprawniały te organy do wyrażenia poglądu, że faktury na podstawie których Skarżący nabył paliwo od spółki A. były wadliwe pod względem podmiotowym. Prawidłowa ocena rozstrzygnięcia organów powinna prowadzi do wniosku, iż skoro z całego zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka z o. o. A. została powołana do prowadzenia działalności gospodarczej (patrz dokumenty rejestrowe), w sposób legalny działalność tą prowadziła (patrz: była czynnym podatnikiem VAT, składała deklaracje i płaciła podatek akcyzowy), oraz że prowadziła faktycznie działalności w zakresie handlu paliwem, (patrz zakupy, sprzedaż, płacenie akcyzy i opłaty paliwowej), to faktury przez nią wystawione dokumentowały rzeczywiste transakcje dokonane przez tę spółkę, a nie przez inny podmiot, jak to usilnie chcą dowieść organy podatkowe, a przyjęcie takiego stanu miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy, gdyż doprowadziło do nie uwzględnienia skargi i nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie. 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wyczerpującej analizy materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny, choćby poprzez całkowite nie zbadanie kwestii zarzutu organu odwoławczego co do wskazywania przez ten organ braku prawa podatnika do dokonania odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższe uchybienia spowodowały bezkrytyczne powielenie przez Sąd I instancji stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe, w tym konkretnym zakresie, co z kolei uniemożliwia - zdaniem skarżącej - instancyjną kontrolę prawidłowości rozumowania i wyrokowania przez WSA w Szczecinie. Jest tak m. in. dlatego, że kwestionowane przez organy podatkowe a następnie przez Sąd, prawo skarżącej do dokonania odliczenia nie może być absolutnie podważane, gdyż takie stanowisko w tej sprawie byłoby niezgodne z prawem. Brak jest bowiem w tej sprawie nawet elementarnych podstaw do podważania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od nabytego paliwa. Tego faktu organ odwoławczy nie uwzględnił a Sąd I instancji w ogóle nie wziął pod uwagę, co niewątpliwie ma istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. i brak pełnego rozpoznania sprawy oraz dokonania oceny, a także nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów podnoszonych w skardze; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a i ust. 10, a także art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie przez WSA w Szczecinie, iż ustalenie, że nabyte przez Skarżącego paliwo pochodzące z Niemiec i wprowadzone w kraju do składu podatkowego, do formalnej odprawy legalizującej jego wwiezienie na terytorium kraju, oraz opodatkowanie akcyzą a także zapłatę od wwozu tego paliwa opłaty paliwowej w należnej wysokości, nie dowodzi, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. A. dokumentują rzeczywiste transakcje. 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie przez WSA w Szczecinie, iż w sprawie organy nie naruszyły ww. przepisów odmawiając Skarżącemu prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy, gdyż doprowadziło do nie uwzględnienia skargi i nie uchylenia skarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. polegające na tym, że WSA w Szczecinie, badając legalność zaskarżonych decyzji, zaakceptował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz dokonały dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 i zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122, a także zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), poprzez niedokładne a przez to nierzetelne zbadanie sprawy oraz niepełne i w znacznej części błędne ustalenie stanu faktycznego, będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym, bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, a w szczególności poprzez: a) akceptację błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania, poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, a w szczególności: art. 120 i art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób władczy; art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i brak wyczerpującego jego rozpatrzenia pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego; art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności a także nieprawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. 9) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, które to decyzje powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, jako naruszające zarówno przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to przez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o materiał dowodowy, którego ocena dowodów i uznanie, że materiał ten pozwalał na przyjęcie, iż faktury nabycia paliwa wystawione zostały nie przez spółkę A., tylko przez osoby trzecie; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową prawa do odliczenia VAT, pomimo wykazania przez skarżącą, iż sporne nabycie paliwa było rzeczywiste i nie nosiło żadnych cech naruszenia prawa, w tym także prawa podatkowego; 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A. - dostawcę paliwa. 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych przez organy faktur VAT, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia; 4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych przez organ faktur VAT, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. W dniu 10 września 2024 r. Skarżący wniósł dodatkowe pismo procesowe. Pismem z dnia 8 stycznia 2025 r. Skarżący wniósł na podstawie art. 19 w zw. z art. 20 ust. 1 p.p.s.a. o wyłączenie z orzekania sędziów, którzy orzekali uprzednio w sprawie o sygn. akt I FSK 1530/21 dotyczącej ojca Skarżącego, a której przedmiot pozostawał tożsamy z przedmiotem niniejszego postępowania. Postanowieniem z 14 stycznia 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o wyłączenie ww. sędziów. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w skardze kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W sprawie niniejszej uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe, a rozważania dotyczące wyjaśnienia podstawy prawnej odnoszą się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, którego skarga kasacyjna skutecznie nie zakwestionowała. Ponadto wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09). 3.3. Przypomnieć należy, że w skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący po uzasadnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny okres odnosząc się do kwestii zakwestionowanych faktur dokumentujących nabycia oleju napędowego od A. Sp. z o.o. wskazał, że "Cały opis tej spółki i jej prezesa (spółki A.) zawarty w uzasadnieniu decyzji wprost wskazuje, iż została ona wykorzystana w celu dokonywania nadużyć w podatku od towarów i usług. Po zaznajomieniu się z materiałami postępowania jest to po prostu zrozumiałe i oczywiste". Następnie podał jakie przed rozpoczęciem współpracy ze spółką A., w ramach sprawdzenia tego podmiotu pozyskał i sporządził następujące dokumenty dotyczące tejże właśnie spółki m.in. wypis z KRS; zaświadczenie o nadaniu spółce numeru NIP i REGON; zaświadczenie potwierdzające bycie czynnym podatnikiem VAT; zaświadczenie o nie zaleganiu z opłacaniem podatków i składek ZUS; koncesję wydaną przez Prezesa URE na obrót hurtowy paliwami płynnymi; dokumenty CMR potwierdzające transport paliwa z Niemiec do odprawy podatkowej do składu podatkowego spółki B. Zdaniem Skarżącego, dokonanie tak obszernego sprawdzenia swojego przyszłego kontrahenta nie może być przez organ traktowane jako brak należytej staranności przy doborze kontrahenta. Następnie Skarżący przytoczył tezy szeregu orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych dotyczących należytej staranności. 3.4. W kolejnej części skargi do WSA Skarżący wskazał natomiast, że "Kwestionowane przez organ faktury wystawione na sprzedaż oleju napędowego przez spółkę A. były i są nadal fakturami rzetelnymi i poprawnymi tak pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Faktury te dotyczą bowiem realizacji rzeczywistych dostaw, realnie istniejącego paliwa, sprzedawanego przez legalnie założony podmiot wywiązujący się w czasie prowadzenia swojej działalności z ustawowych obowiązków". Podkreślił także, że dokładnie w sprawie tych samych dostaw paliwa została wydana decyzja dot. podatku akcyzowego i w tym zakresie, wg organu, dostawy będące przedmiotem tego postępowania, były i są dostawami rzeczywistymi, a podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały przez organy bez zastrzeżenia przyjęte, natomiast dla podatku VAT, organ uważa, że te same dostawy można uznać za nie zrealizowane. Z powyższego wynika znacząca niekonsekwencja Skarżącego, który z jednej strony nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych i organów ścigania, że spółka A. została wykorzystana w celu dokonywania nadużyć w podatku od towarów i usług, a z drugiej podnosi, że otrzymane od niej faktury są rzetelne pod względem przedmiotowym i podmiotowym. 3.5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się zarówno do zagadnienia zgodności podmiotowej jak i przedmiotowej spornych faktur uznając, że spółka A. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, ale Skarżący nabywał olej napędowy, jednak z niewiadomego źródła. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonej przez Skarżącego kwestii należytej staranności w kontekście dokumentów, na które powoływał się na etapie postępowania podatkowego i w skardze do WSA. Nie odniósł się natomiast wprost jedynie do argumentu o zapłacie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, ale to nie miało wpływu na wynik sprawy o czym będzie jeszcze mowa poniżej. Brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego - co należy podkreślić - polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13, z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13, z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13 oraz z 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I OSK 474/21 i I OSK 604/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.6. Odnosząc się do pozostałych zarzutów kasacyjnych wskazać należy, że okolicznością, która stanowiła podstawową przesłankę faktyczną dla odmówienia Skarżącemu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakwestionowanych w sprawie jest rozbieżność jaka, zdaniem organów podatkowych zachodzi pomiędzy podmiotem, który figuruje jako wystawca tych faktur VAT, a podmiotem lub podmiotami, które w rzeczywistości miały dokonać dostaw towarów wykazanych w tych fakturach. Zdaniem organów podatkowych z okoliczności faktycznych wskazanych w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji, ustalonych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur spółka A. była podmiotem, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i zajmował się wyłącznie wystawianiem faktur w celu uzyskiwania przez ich odbiorców odliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego w tych fakturach. Faktury te miały stworzyć pozory legalnego obrotu dla dostaw paliwa dokonanych przez inne podmioty niż spółka A. Dzięki działalności tej spółki podmioty dokonujące rzeczywistych dostaw paliwa na rzecz Skarżącego mogły pozostać nieujawnione wobec organów podatkowych. Z udostępnionych akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. wynika, że działalność zorganizowanej grupy przestępczej w okresie od maja 2010 r. do września 2012 r. pod kierunkiem J. B. i A. T. polegała na zakładaniu spółek z o.o. na podstawione osoby tzw. "słupy", a następnie wykorzystywaniu ich i rachunków bankowych do sporządzania fikcyjnych faktur VAT i transferu wielomilionowych kwot pieniędzy pochodzących z przestępstwa. Z powyższych materiałów organów ścigania wynika, że J. B. w latach 2007-2012 prowadził działalność przestępczą wykorzystując do tego różne podmioty gospodarcze, w tym również spółkę A., która nie posiadała stałej siedziby oraz struktury związanej z działalnością obejmującą obrót paliwami. Jej Prezes Zarządu firmował działalność prowadzoną w rzeczywistości przez osoby trzecie. Był figurantem podpisującym przedkładane mu dokumenty. Nie posiadał dostępu (loginu i haseł) do filmowego rachunku bankowego. Nie dokonywał jakichkolwiek operacji bankowych. Karta z podpisem elektronicznym wystawionym na nazwisko Prezesa Spółki także była w posiadaniu osób trzecich. Spółka nie zatrudniała żadnych osób. Jedynym przejawem aktywności spółki A. było wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawy, co miało na celu uwiarygodnienie źródła pochodzenia tego paliwa. Jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., dokumentacja dotycząca działalności A. Spółki z o.o., po jej likwidacji, zaginęła w niewyjaśniony sposób lub została zniszczona. 3.7. Sytuacji takiej dotyczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wskazały jako podstawę prawną do uznania, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawionych przez ww. spółkę. Zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Użyte w treści powołanego wyżej przepisu pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106b ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać rzeczywiście wykonane czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Z unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (zob. wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 807/18; z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1052/18; z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1451/16; z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14 wyroki dostępne w bazie internetowej CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.8. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd wynikający z wykładni prawa dokonanej przez TSUE, według którego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę VAT, widniejący w jej treści jako dostawca w rzeczywistości nie wykonuje dostawy wykazanej w fakturze, każdorazowo wymaga wykazania, że podatnik przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji nie działał w dobrej wierze. Działanie w dobrej wierze oznacza sytuację, w której podatnik dokonując nabycia towarów lub usług nie wie i przy dochowaniu należytej staranności wymaganej przez podmioty gospodarcze należycie dbające o swe interesy gospodarcze nie mógł się dowiedzieć o tym, że wystawca faktury nie jest podmiotem wykonującym czynności wykazane w fakturze (zob. wyroki NSA: z 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2129/18; z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2058/21; z 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1439/18; z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1654/17, CBOSA). 3.9. W orzecznictwie TSUE prezentowany jest także pogląd, według którego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (por. wyroki TSUE: z 29 kwietnia 2004 r., sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 (...) pkt 76; z 6 lipca 2006 r., sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 (...)). Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z 12 maja 1998 r., sprawa C-367/96 (...) pkt 20; z 23 marca 2000 r., sprawa C-373/97 (...), pkt 33; z 3 marca 2005 r., sprawa C-32/03 (...), pkt 32). Ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 (...)). Także w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (...) i in., Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia bądź zwolnienia, czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy VI dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary, czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie, w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. 3.10. W świetle powyższych wniosków okoliczność, że podatnik w wykonaniu dostawy otrzymał towar wykazany w fakturze nie stanowi przesłanki wystarczającej do nabycia prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z tej faktury. Dla skorzystania z tego prawa konieczne jest dysponowanie przez podatnika fakturą, w której wykazane zostaną wszystkie występujące w rzeczywistości istotne elementy dostawy w tym też podmiot dokonujący dostawy, który musi być tożsamy z wystawcą faktury. W sytuacji, gdy z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe wynika, że podmiot będący wystawcą faktury figurujący w niej jako dostawca nie jest podmiotem dokonujących w rzeczywistości dostawy, lecz podmiotem który poprzez wystawienie faktury ma stworzyć pozory legalności dla działalności rzeczywistego dostawcy, faktura taka jest dokumentem stwierdzającym czynność niedokonaną w rzeczywistości, która na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. 3.11. Jak wskazał TSUE w wyroku z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 "Jeżeli chodzi o wymogi lub przesłanki materialne, jakim podlega prawo do odliczenia VAT, to z brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być 'podatnikiem' w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, na które powołuje się podatnik w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu. [..] Rzeczone przesłanki materialne prawa do odliczenia są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana.[...] Jednakże prawa do odliczenia można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Należy bowiem przypomnieć, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie". 3.12. W świetle powyższego, w zawartej, w zaskarżonej decyzji oceny zakwestionowanych faktur, jako dokumentów niezgodnych z rzeczywistością nie mogła podważyć podnoszona przez Skarżącego okoliczność rzeczywistego dostarczenia towaru wyszczególnionego w zakwestionowanych fakturach oraz ustalenie miejsca początkowego pochodzenia tego towaru, czy też zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W świetle okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji, zakwestionowane faktury nadal stanowiły dokumenty wskazane w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a rzeczywiste występowanie towaru i ustalenie miejsce jego pochodzenia dla oceny tej było irrelewantne. Jak już wskazano powyżej zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest wyłączone w sytuacji, gdy nierzetelne w aspekcie podmiotowym faktury dotyczą rzeczywiście dostarczonych towarów. 3.13. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe obydwu instancji w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym wykazały (a Sąd pierwszej instancji to zaaprobował), że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A. Organy wskazały na ustalenia faktyczne, które świadczą o tym, że spółka ta była podmiotem prowadzącym fikcyjną działalność gospodarczą. Z okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji wynika, że ww. spółka nie dokonywała rzeczywistych dostaw wykazanych w fakturach, które wystawiała. Faktury te miały posłużyć do stworzenia dla czynności dokonywanych przez inne podmioty pozorów dostaw dokonywanych przez zarejestrowanego podatnika, dokumentowanych fakturami VAT, co miało umożliwić nabywcy odliczenie podatku wykazanego w tych fakturach. W zaskarżonej decyzji wskazano też szereg okoliczności faktycznych towarzyszących działalności Skarżącego związanej z dokonywaniem nabycia paliwa, które było udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. spółkę, które to okoliczności świadczyć miały - w ocenie organów podatkowych - o tym, że Skarżący przy dochowaniu przeciętnej staranności gospodarczej powinien był wiedzieć o tym, że wystawca faktur nie jest rzeczywistym wykonawcą dostaw wykazanych w tych fakturach. 3.14. Z zeznań Skarżącego wynika, że spółka A. była jednym z większych dostawców oleju napędowego do jego firmy. Według zeznania nawiązanie współpracy nastąpiło w ten sposób, że zgłosił się do niego mężczyzna o imieniu R., który przedstawił się jako handlowiec reprezentujący spółkę A., ale Skarżący nie wiedział, czy mężczyzna ten był pracownikiem tej spółki. Rozmowy handlowe prowadził z mężczyzną o imieniu R., który przekazał mu swoje dane kontaktowe, tj. nr telefonu. Mężczyzna ten według zeznania był odpowiedzialny za dostawy i ich organizację i do niego zamówienia telefonicznie na paliwo składał przesłuchiwany. Skarżący zeznał również, że zamówień w formie papierowej nie składał i nie był nigdy w siedzibie A., a adres spółki zna tylko z dokumentów. W odpowiedzi na prośbę o skontaktowanie z prezesem mężczyzna o imieniu R., odpowiedział mu, iż prezes nie zajmuje się współpracą i takimi małymi podmiotami jak jego firma, a poproszony o zorganizowanie spotkania z prezesem ten sam mężczyzna stwierdził, iż prezes jest w tej chwili za granicą. Skarżący zeznał, że nie sprawdzał osobiście jakości paliwa, ale wie, iż paliwo było dobrej jakości, bo miało odpowiedni zapach i konsystencję i było przywożone z Niemiec. Do faktur zakupu paliw nie były dołączone certyfikaty jakości paliwa. Odnośnie ceny oleju napędowego Skarżący zeznał, że była ona ustalana współczynnikiem do ceny X. - cenę za paliwo ustalano w ten sposób, że od ceny netto dnia X. udzielano rabatu i od takiej kwoty naliczano VAT. Strona nie wystąpiła też pisemnie bezpośrednio do A. o dokumenty rejestracyjne i koncesję zadowalając się jedynie udostępnieniem dokumentów do wglądu przez osobę o imieniu R. Nie była też w siedzibie i miejscach prowadzenia działalności przez spółkę. 3.15. Sprawdzenie danych kontrahenta na podstawie otrzymanych dokumentów KRS, NIP-u i REGON-u, było niewystarczające dla stwierdzenia, że Strona poczyniła starania, aby ustalić czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skarżący w trosce o ochronę własnego interesu znając realia panujące na rynku paliw, prowadząc wieloletnią działalność gospodarczą (od 2004 roku), z ugruntowaną pozycją i wieloletnim doświadczeniem zawierając transakcję handlową na zakup paliwa, winna zasięgnąć więcej informacji na temat kontrahenta wskazywanego jako A. Sp. z o.o., aniżeli oprzeć się tylko na danych wynikających z otrzymanych mailem zapisów KRS, dokumentów dotyczących NIP-u, REGON-u, potwierdzenia o zarejestrowaniu jako podatnik VAT, zaświadczenia o nie zaleganiu w podatkach i składkach ZUS. Strona nabywała paliwo po cenach niższych niż hurtowe pomimo, że obejmowały one koszt transportu wraz z kosztami ubezpieczenia, a warunki transakcji nabycia oleju napędowego znacznie różniły się od obowiązującymi na rynku paliw, gdyż nie wymagano od Strony żadnych przedpłat ani zabezpieczeń. 3.16. Wszystkie te elementy wskazują, że dla Strony nieistotne było w jaki sposób dostawca zapewniał tak niską cenę paliwa, co było powodem takiej oferty. Dla Strony liczyła się tylko cena i nie zwracała ona uwagi na fakt, że może ona być uzyskana na skutek działań przestępczych osób dostarczających paliwo, a wykorzystujących do tego spółkę A. Oznacza to, że w zaskarżonej decyzji wykazano okoliczności faktyczne, które na podstawie ww. przepisu stanowiły przesłankę stwierdzenia, że Skarżący w związku z dostawami udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie wskazanych przez organy podatkowe okoliczności (zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji), które świadczyć miały o tym, że faktury wystawione przez ww. spółkę stanowiły dokumenty stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a Skarżący nie dochował należytej staranności, co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. 3.17. Sposób zredagowania zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej wskazywał na to, że w istocie uzasadniono je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Skoro Skarżąca nie podważyła skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne. 3.18. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela także pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie, czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sad Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. M. Olejnik S. Golec H. Sęk