I FSK 2365/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. j. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 367/18 w sprawie ze skargi T. sp. j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2018 r., nr 0201-IOV2.4103.128.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. oraz określenia podatku do zapłaty za luty, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. j. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 367/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w sprawie ze skargi E. Sp. j. w S. (dalej jako: "Spółka, Skarżąca, Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy", "DIAS"), z 24 stycznia 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: III, VI, VII, IX, XI i XII 2011 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku do zapłaty za II, VI, VII, XI i XII 2011 r.: uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy: III, VI, VII i IX 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz II, VI i VII 2011 r. w przedmiocie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku do zapłaty, a w pozostałym zakresie skargę oddalił Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie. DIAS decyzją z 24 stycznia 2018r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: "NUCS", "organ pierwszej instancji") z 31 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u." oraz podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem za luty, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2011 r. Zanegowano zakup i w konsekwencji rozliczenie podatku naliczonego z wystawionych w listopadzie i grudniu 2011 r. 104 faktur wystawionych przez F. oraz ze 180 faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. na zakup stali żebrowanej. Stal ta miała następnie zostać odsprzedana w dniach zakupu do powiązanej ze Stroną spółki z o.o. S.. Kwestionując faktury sprzedaży stali żebrowanej na rzecz S. - jako dokumentujące czynności opodatkowane, nałożono na Stronę w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Z materiału dowodowego zdaniem organów wynika, że decyzją G.D. Strona została włączona w listopadzie 2011 r. jako ogniwo do funkcjonującego we wcześniejszych okresach łańcucha podmiotów, który jedynie fakturował obrót stalą, a nie dokonywał rzeczywistych dostaw (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Strona została wstawiona między E. i spółkę z o.o. D. (które to podmioty były bezpośrednimi dostawcami dostawcy S. Sp. z o.o.), a S.. Stronę i S. Sp. z o.o. łączy osoba G.D. - w obu podmiotach odpowiedzialny był za ich zarządzanie. W ocenie organów Strona otrzymywała i wystawiała faktury, które nie były konsekwencją zaistnienia czynności opodatkowanych, lecz miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Wystawianie i przyjmowanie faktur było elementem z góry zaaranżowanego procederu. 2.2. W skardze do WSA zarzucono naruszenie art. 59 § 1 pkt 9, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz w związku z art. 145 § 2 i art. 194 O.p. i w związku z art. 212 O.p., a także w związku z naruszeniem art. 2a O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 103 ust. 1, art. 103 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p., w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 194 § 1 O.p. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części. W pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia. Odnośnie do rozliczenia podatku od towarów i usług odnośnie okresów rozliczeniowych miesięcy III, VI, VII i IX 2011 r. oraz zobowiązania do zapłaty kwot podatku z art. 108 u.p.t.u. za II, VI, VII 2011 r. WSA wskazał, że DIAS nie miał podstaw do orzekania merytorycznego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, i to już na etapie wydania decyzji przez NUCS. W odniesieniu do istoty problemu w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad i grudzień 2011 r. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń, które zobowiązywałyby do wycofania decyzji DIAS z obrotu prawnego. Zwrócono przy tym uwagę, że skoro badanie merytoryczne decyzji obejmuje jedynie wskazane wyżej dwa miesiące to weryfikacji podlegały ustalenia względem transakcji Strony ze: Spółdzielnią Kółek Rolniczych w K.usługi naprawy maszyn), F. oraz D. (nabycie stali żebrowanej), a następnie transakcje sprzedaży stali na rzecz S. Sp. z o.o. W odniesieniu do transakcji zakupowych wskazano, że poza wystawieniem faktur i ich przyjęciem przez Stronę do rozliczenia nie wystąpił w rzeczywistości jakikolwiek element realnej czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – czynności podlegającej opodatkowaniu i jednocześnie mogącej zostać uznaną za podstawę do rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie WSA, prawidłowe ustalenia stanu faktycznego w zakresie listopada i grudnia 2011 r. przełożyły się na uzasadnione stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji o braku podstaw do skorzystania przez Skarżącą z gwarantowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na mające zastosowanie wyłączenie tego prawa przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Natomiast brak rzeczywistej sprzedaży na rzecz S. uniemożliwiał rozliczenie podatku należnego z kwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz tego podmiotu, skutkując obowiązkiem zapłaty wykazanego w takich fakturach podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia w zakresie wskazanych wyżej okresów rozliczeniowych WSA ocenił, że w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. zobowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy: marca, czerwca, lipca i września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz miesięcy: lutego, czerwca i lipca 2011 r. w przedmiocie określenia w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty. W pozostałym zaś zakresie odnoszącym się do listopada i grudnia 2011 r. zarówno w przypadku rozliczenia podatku od towarów i usług, jak i kwot z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie art. 151 P.p.s.a. WSA skargę odD.ł. 3.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną wskazując, że zaskarżenie dotyczy części wyroku, a mianowicie oddalenia części skargi w punkcie drugim sentencji wyroku. W skardze kasacyjnej wniesiono o wydanie wyroku reformatoryjnego, tj. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części określonej punktem II sentencji wyroku i o rozpoznanie skargi uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a jeśli sąd tak nie uzna, to ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w części określonej punktem II sentencji wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w tej części, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie: 1) przepisów postępowania: art. 134 P.p.s.a. art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 193 § 1 O.p. polegające (w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) na sprzecznym z prawem wyjaśnieniu sprawy stosując swobodną ocenę dowodów sprzecznie z prawnie wiążącym stanem obiektywnej treści dowodów oraz art. 188 O.p. przez odmowę dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą nie wobec okoliczności stwierdzonych wystarczająco innym dowodem, ale w oparciu o swobodną i nawet nie rozwiniętą konfabulację organów podatkowych określoną "rekwizytem towarowym". Uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem WSA ustalił oparł rozstrzygnięcie o niedozwolone, bądź nieudowodnione ustalenia, a Skarżącej odmówił praw w postępowaniu dowodowym przez co wynik postępowania dowodowego jest nieprawdziwy; 2) prawa materialnego: art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez to, że fakturowanym towarom nabywanym i sprzedawanym przez Skarżącą odmówił dowodów ich rzeczywistego istnienia z pokwitowań przyjmowania towarów przez S. Sp. z o.o.; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Naruszenie polega na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów materialnych z wpływem na wynik sprawy odbierający Skarżącej prawa podatkowe VAT lub narzucającej jej ciężary podatkowe. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Strony Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna Spółki okazała się niezasadna. Ewidentne jest, że – w okresach co do których WSA od oddalił skargę - Skarżąca była uczestnikiem oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Towar faktycznie istniał, był magazynowany i przewożony. Organ jednak wykazał, że faktury zakupowe i sprzedażowe były wadliwe podmiotowo, tj. wystawca faktur nie przenosił prawa do rozporządzenia towarem na Spółkę i tego prawa nie mogła też przenieść Skarżąca w ramach dostaw na S. Sp. z o.o. 6. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej Spółki, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). Wskazać należy na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 7.1. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna Spółki i jej zarzuty są adresowane do wyroku WSA w części dotyczącej oddalenia skargi w zakresie okresów rozliczeniowych za listopad i grudzień 2011 r. W tym mieszczą się też ustalenia co do transakcji nabycia przez Skarżącą usług naprawy ładowarek od Spółdzielni Kółek Rolniczych w K.(dalej jako "SKR"). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych nie podnosi jednak żadnych okoliczności faktycznych i prawnych przeciwko ocenie prawnej wyrażonej przez WSA w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby stwierdzić prawidłowość ustalenia organów, iż po stronie SKR nie było kadrowego i materialnego zaplecza (brak pracowników oraz sprzętu mogącego posłużyć do świadczenia usług remontowych), aby realizować kwestionowane usługi. Trzeba mieć też na uwadze stanowisko likwidatora SKR negujące wprost wykonanie usług z kwestionowanych faktur, jak również zaprzeczające podzleceniu zafakturowanych usług innym podmiotom. Skarżąca kasacyjnie Spółka nie potrafiła podważyć oceny WSA, że w zakresie nabywania usług naprawy ładowarek od SKR nie wystąpił w rzeczywistości jakikolwiek element realnej czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., mogącej zostać uznanym za podstawę do rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Brak czynności opodatkowanych, a wykazanych w fakturach zasadnie stanowił podstawę do zastosowania przez organy wobec faktur wystawionych przez Spółdzielnię na rzecz Skarżącej przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 7.2. W zakresie zakwestionowania podatku naliczonego z faktur SKR opisujących usługi napraw ładowarek nie naruszono art. 134 P.p.s.a. art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 193 § 1 O.p., w związku z art. 122 O.p. Ewidentnie nie doszło do wyświadczenia przez SKR fakturowanej usługi, o czym Spółka wiedziała lub powinna był wiedzieć. Spółka nie wykazała się żadną starannością przyjmując faktury od tego podmiotu. Spółki nie interesowało, kto faktycznie wykona zafakturowane usługi, albowiem zakupiła ich efekt. Nic nie wiedziała o zdolnościach SKR, a w istocie ich braku, do wykonania fakturowanych usług. W związku z tym należało Spółce odmówić odliczenia podatku naliczonego, w zgodzie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u., co trafnie stwierdzono w skarżonym wyroku. 8.1. Przechodząc do rozpoznania zarzutów kasacyjnych Spółki odnośnie do faktur zakupowych wystawianych przez E. oraz D. Sp. z o.o. w zakresie stali żebrowanej i faktur wystawianych przez Spółkę na sprzedaż stali żebrowanej do S. Sp. z o.o. w listopadzie i grudniu 2011 r., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały ewidentnie istnienie oszustwa podatkowego typu karuzelowego, z czym trafnie zgodził się Sąd pierwszej instancji. 8.2. Wykazano, że Skarżąca w łańcuchu transakcji pełniła rolę tzw. bufora. Podmioty występujące w krajowym łańcuchu fakturowania przed Skarżącą nie posiadały jakiegokolwiek zaplecza technicznego, magazynowego i transportowego do hurtowego obrotu stalą. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw przed Skarżącą były formalnie zarządzane przez osoby pełniące rolę tzw. słupów. Osoby figurujące jako zarządcy podmiotów występujących ze Skarżącą w łańcuchu dostaw (często bezdomni, osoby uzależnione od alkoholu, namówione na rolę "prezesów"), nie wykazały się żadną wiedzą i orientacją w branży hurtowego obrotu stalą. Ich rola ograniczała się do wystawiania tzw. pustych faktur lub pozwalania, aby inne osoby posługiwały się danymi ich firm, aby takie faktury wystawiać. Towar był przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami tworzącymi "zamkniętą" grupę, towar fakturowo krążył w transakcjach pomiędzy podmiotami z grupy. Ceny na fakturach były powiększane o ustaloną marżę, a dla zachowania cen nieodbiegających od rynkowych, po zakupie od firm spoza terytorium Polski kolejne firmy zmniejszały cenę (tzw. łamanie ceny), co było możliwe z uwagi na nieodprowadzanie podatku należnego. Rozliczenia dokonywane były bez konieczności posiadania środków, tzn. zapłata dostawcy następowała równolegle z zapłatą odbiorcy. Podmioty występujące w fakturowym łańcuchu dostaw przed Skarżącą nie rozporządzały towarem jak właściciel i jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Występowali tzw. "znikający podatnicy", podmioty sztucznie utworzone jedynie w celu emitowania tzw. pustych faktur na rzecz kolejnych uczestników transakcji, tzw. buforów, tj. podmiotów, które także nie prowadziły rzeczywistej działalności, a jedynie przepisywały rzekomo zakupiony towar na faktury sprzedaży. Wydłużanie łańcuchów dostaw służyło ukryciu faktu, że towar nigdy nie trafiał do finalnego odbiorcy. Uczestnicy procederu, w tym nowo utworzone podmioty, bez konieczności zdobywania klientów i pozycji na rynku, od razu włączały się do już funkcjonujących łańcuchów transakcyjnych jako kolejne ogniwa, gdyż miały od razu zapewnionych dostawców i odbiorców. Do procederu były wprowadzane przez znajomych i od razu miały ściśle wyznaczone miejsce w łańcuchu. Przysługiwało im wynagrodzenie nie mające nic wspólnego z wynikami ekonomicznymi, lecz było ono uzależnione od liczby wyemitowanych faktur. Nie mogły one samodzielnie wybierać kontrahentów, ani dysponować środkami finansowymi wpływającymi na ich rachunki bankowe, zatem nie dysponowały towarem jak właściciel. Szybki obrót towarem (transakcje 2-3 dniowe), czyli przemieszczenie z jednego łańcucha do kolejnego łańcucha wywoływał jedynie złudzenie faktycznego występowania towaru w takich ilościach, w jakich był wykazywany w fakturach. 8.3. Istotną jest też okoliczność, na którą zwrócił uwagę WSA, że Skarżącą oraz fakturowego nabywcę stali od Skarżącej, tj. S. Sp. z o.o. łączył G.D. zarządzający faktycznie obiema firmami. S. Sp. z o.o. fakturowo nabywała stal bezpośrednio od F.i D. Sp. z o.o. Skarżąca została włączono jako dodatkowe, czysto formalne (nominalne) ogniwo pośredniczące między wymienionymi podmiotami a S. Sp. z o.o. Skarżąca faktycznie nie zajmowała się obrotem stalą w ujęciu gospodarczym. Zebrane dowody wskazują, że z polecenia G.D. część transakcji od firm wcześniej bezpośrednio fakturujących towar na S. "przerzucono" do Strony, celem zwiększenia jej obrotów. Wspólnym dla dostawców Spółki, samej Spółki oraz dla S. był magazyn w Będzinie. Mimo formalnego wynajęcia magazynu przez Spółkę i zawarcia umowy nabywania usług magazynowo-przeładunkowych, dokumentacja magazynowa dla Skarżącej (w zakresie raportów przyjęć i wydań stali) nie powstała; istnieje dokumentacja magazynowa, ale dotyczy zasadniczo tylko S.. Trafnie WSA wnioskuje, że takie działanie Spółki nie ma nic wspólnego z rzeczywistymi transakcjami, czynnościami opodatkowanymi i w sposób sztuczny wydłużyło - o Spółkę - fakturowy łańcuch pośredników. Spółka nie rozporządzała towarem jak właściciel. 8.4. Ustalenia poczynione przez organy wynikają z ustaleń dowodowych w sprawie Skarżącej i w postępowaniach powiązanych. Ocena organu w niniejszej sprawie ma jednak charakter autonomiczny i nie wskazuje, aby organ dążył do sztucznego zachowania kompatybilności ustaleń kontrolnych i decyzji wydawanych wobec podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach fakturowania z decyzją wydaną wobec Skarżącej, którą badał WSA we Wrocławiu wydając skarżony wyrok. 9.1. Uzasadnieniem zarzutów kasacyjnej Skarżącej jest twierdzenie o niedopuszczalności kwestionowania rozliczenia podatkowego Skarżącej wobec braku zakwestionowania rozliczenia S. odnośnie do faktur wystawianych przez Skarżącą na ten podmiot w listopadzie 2011 r. Tak argumentując Skarżąca nie ma jednak racji. 9.2. W stosunku do S. sp. z o.o., NSA 27 listopada 2020 r. wydał wyrok o sygn. akt I FSK 728/19 gdzie w pkt: 1) uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2011r. 2) uchylił decyzję DIAS w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2011 r. 3) oddalił skargę kasacyjną w części dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Podnieść należy, że mimo, że wskazanym wyrokiem NSA uchylone zostało rozstrzygnięcie DIAS to jednak NSA w obiegu prawnym pozostawił decyzję organu pierwszej instancji wydaną wobec S.. Jak wskazuje NSA: "Dyrektor IAS nie mógł orzec o rozliczeniach podatkowych Spółki za okresy od lipca do listopada 2011 r., albowiem w dniu 31 grudnia 2016 r. ulegały one przedawnieniu, a przywołana przez niego przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mająca temu zapobiec nie wystąpiła." Należy jednak wskazać, iż w dacie wydawania skarżonego wyroku nie została przesądzona jeszcze okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zobowiązań S. za listopad 2011 r. na gruncie potencjalnych innych przesłanek przedłużających bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 O.p. Natomiast w kontrolowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny zakresie sprawy obejmującym grudzień 2011 r. NSA uznał, że organy obu instancji (Dyrektor IAS oraz Dyrektor UKS) ustaliły, że S. "brała udział w tzw. karuzeli podatkowej. Ze zgromadzonych dowodów, zdaniem organów, jednoznacznie wynikało, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym, którzy w tym celu wykorzystywali konstrukcję podatku VAT. Z decyzji Dyrektora IAS w odniesieniu do grudnia 2011 r. wynika, że Spółka [rzekomo] zakupiła stal od podmiotów krajowych (E. s.j., (...), którą następnie [rzekomo] sprzedawała innym podmiotom (krajowemu (...) oraz unijnym (...)).". 9.3. Zagadnienie kompatybilności decyzji wobec nabywcy i dostawcy towarów zostało wywołane wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. Judykatura jednoznacznie wyjaśnia, że inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Z tego należy wyprowadzać zakaz, aby argumentacja organów zasadzała się tylko na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów. Organy podatkowe powinny samodzielnie oceniać zebrane dowody, w każdej sprawie odrębnie. Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma więc przesądzającego znaczenia procesowego dla niniejszej sprawy fakt wydania decyzji i treść uzasadnienia decyzji wydanej wobec fakturowego nabywcy towaru, tj. S., jak też to w jaki sposób oceniono księgi podatkowe tego podmiotu. U.p.t.u. nie wymaga sprzężonego, uprzedniego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wobec fakturowego nabywcy jako warunku zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec fakturowego zbywcy towaru. Bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest to, czy i jaka decyzja została wydana wobec fakturowego nabywcy. Nie ma uzasadnienia prawnego pogląd sprowadzający się do uznawania, że sprawa podatkowa wobec wystawcy faktury rozstrzyga się niejako "automatycznie", samoczynnie na skutek ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej wobec fakturowego nabywcy, a organowi i sądom w takim układzie procesowym pozostaje jedynie "skwitowanie" faktu rozstrzygnięcia sprawy wystawcy faktur samym przywołaniem dat i sygnatur ostatecznych decyzji i prawomocnych wyroków wobec fakturowego nabywcy. Sprawy wystawcy i odbiorcy faktur są względem siebie autonomiczne i odrębne. Nie istnieje między nimi związek prejudycjalny polegający na tym, że rozstrzygnięcie jednej sprawy przesądza, ma istotny wpływ na wynik drugiej sprawy. Odrębność spraw nie przeszkadza jednak w przenoszeniu materiału dowodowego między takimi sprawami, na co zezwala art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zawsze jednak niezbędne jest samodzielne przeprowadzenie postępowania w każdej sprawie odrębnie, czego wymaga art. 121 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 9.4. Przepis art. 170 P.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., I FSK 728/19 wydany w sprawie S. sp. z o.o. jest wiążący w sprawie fakturowego nabywcy. Tak należy rozumieć wzmiankę w uzasadnieniu skarżonego wyroku (strona 15), że skład orzekający WSA jest tym wyrokiem związany. Nie wynika z tego jednak, że wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., I FSK 728/19 w odniesieniu do listopada 2011 r. bezwzględnie zakazuje zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec Skarżącej, jak to zdaje się błędnie przyjmować Skarżąca. Takie rozszerzenie związania wyrokiem także na inną sprawę, które wywodzi kasacyjnie Skarżąca, wymagałoby oparcia w prawie podatkowym polegającym na kaskadowym powiązaniu rozstrzygnięć spraw podatkowych (zagadnienie wstępne) w łańcuchu dostaw. Przepisy O.p. i u.p.t.u. nie dają jednak podstaw prawnych do stosowania takiej koncepcji. Skoro nie obowiązuje reguła dążenia do formalnej kompatybilności orzekania przez organy podatkowe, to takiej reguły nie należy też budować na płaszczyźnie orzekania przez sądy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji trafnie dokonał pełnej i autonomicznej kontroli legalności decyzji wydanej wobec Podatnika w odniesieniu do listopada i grudnia 2011 r., nie wiążąc się orzeczeniem zapadłym w sprawie S., tj. fakturowego kontrahenta Podatnika, ani na korzyść Podatnika (w zakresie listopada 2011 r.) ani na niekorzyść Podatnika (w zakresie grudnia 2011r.) 9.5. Podkreślenia wymaga, że to nie S. wystawiała faktury na rzecz Skarżącej, ale Skarżąca na rzecz S. i były to faktury zakwalifikowane na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wywodzenie korzystnie dla Strony z faktu niepodważenia ksiąg podatkowych w spółce S., z uwagi z uwagi (potencjalne) na przedawnienie zobowiązania podatkowego S. w listopadzie 2011 r. jest chybione. 9.6. Dla wyniku sprawy Skarżącej nie ma znaczenia wynik sporu w sprawie S., a nawet nie ma znaczenia to, czy organy podejmują działania procesowe wobec tego podmiotu i z jakim skutkiem, tj. czy dojdzie do rozstrzygnięcia spraw tego podmiotu co do meritum, czy z uwagi na przedawnienie orzekania przez organy podatkowe, pozostanie w mocy rozliczenie podatku deklarowane przez ten podmiot na podstawie treści jego ewidencji VAT. Nawet jednak w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego S. za listopad 2011 r. nie przełoży się to na uznanie ewidencji VAT Skarżącej za rzetelną. Uchylenie prawomocnym wyrokiem decyzji DIAS wobec S. za listopad 2011 r. nie powoduje obecnie ani nie spowoduje (w razie umorzenia postępowania podatkowego organów) uznania faktur sprzedażowych wystawianych przez Skarżącą, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za listopad 2011 r., za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Tak samo nie ma znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy, czy i jakie decyzje zapadły wobec wystawców spornych faktur wobec Skarżącej, tj., czy i w jakim zakresie zastosowano tu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Teza Skarżącej, jakoby skutkiem przedawnienia w sprawie S. było "odcięcie" z jej sprawy wszystkich stanów faktycznych sprzed listopada 2011 r. (włącznie) jest pozbawiona podstaw faktycznych i prawnych. Po pierwsze, z wyroku NSA 27 listopada 2020 r., I FSK 728/19 wynika jedynie brak skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie wygaśnięcie na skutek przedawnienia zobowiązania S. za listopad 2011 r. Po drugie, ewentualne przedawnienie zobowiązania spółki S. za listopad 2011r. i tak nie będzie rzutować na zakres postępowania dowodowego wobec Skarżącej i ocenę zebranych dowodów i ewidencji VAT Skarżącej, także w odniesieniu do listopada 2011 r. Nie ma więc uzasadnionych podstaw do uznania naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w odniesieniu do prawa do rozpoznania sprawy bez bezstronny Sąd. Posługiwanie się do oceny spornych transakcji dowodami (w tym dokumentacją magazynową S. opisującą przyjmowanie stali do magazynu), które dotyczą okresów wcześniejszych i późniejszych niż listopad 2011 r. jest konieczne dla oceny prawidłowości rozliczenia podatkowego Skarżącej, bo te dowody oceniane całościowo obrazują istnienie karuzeli podatkowej w listopadzie 2011 r. oraz w grudniu 2011 r., ze świadomym udziałem Skarżącej. 10.1. Kolejny argument stanowiący uzasadnienie podstaw kasacyjnych Spółki w odniesieniu do listopada i grudnia 2011 r. opiera się na kategorycznym twierdzeniu, że fakturowany towar (stal żebrowana) faktycznie istniał. To twierdzenie Spółka przeciwstawia twierdzeniu WSA, że towar był jedynie "rekwizytem". Z racji posługiwania się przez WSA definiowaniem opisywanego na fakturach towaru jako rekwizyty Spółka kasacyjnie wywodzi, że organom i WSA umknęło, że towar (stal żebrowana) faktycznie istniał, na którą to okoliczność Skarżąca przytacza fragmenty uzasadnienia skarżonego wyroku, to potwierdzające. Nazywanie towaru rekwizytem Skarżąca odczytała jako zakwestionowanie realnego istnienia stali żebrowanej opisywanej w spornych fakturach. Za internetowym Słownikiem Języka Polskiego https://sjp.pwn.pl/sjp/rekwizyt;2573833.html należy przyjąć, że potoczne znaczenie słowa rekwizyt ma dwa zasadnicze znaczenia: "1) przedmiot potrzebny w przedstawieniu teatralnym lub na planie filmowym, związany z akcją sztuki albo filmu; 2) przedmiot niezbędny do wykonywania określonej czynności lub charakterystyczny dla kogoś". W tym znaczeniu nazywanie stali żebrowanej rekwizytem należy rozumieć jako wykorzystanie stali żebrowanej jako czysto nominalnego nośnika VAT w mechanizmie oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Osoby kierujące oszustwem podatkowym i aranżujące oszustwo podatkowe uznały, że dla kamuflowania tego oszustwa należy wprowadzić realnie istniejącą stal żebrowaną, której istnienie (a co się z tym wiąże, magazynowanie, transportowanie, przeładowywanie) ma na celu pozorować rzeczywiste prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty wystawiające faktury w zakresie obrotu stalą. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji kasacyjnej Skarżącej stwierdzić więc należy, że posługiwanie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku, w ślad za organami, w odniesieniu do stali żebrowanej pojęciem "rekwizytu" mającego na celu uwiarygodnienie pustych faktur nie pozostaje w kolizji z całokształtem ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, z których wynika, że w tle wystawianych faktur istniał realny towar, stal żebrowana. 10.2. WSA wywodzi: "odnośnie dowodów z dokumentów – faktur, kwitów rozładunku, rozbierania przesyłek, raportów dziennych) to sama w sobie dokumentacja została w poczet akt włączona, podlegała ocenie i została uznana za niewiarygodną – niedokumentująca nie tylko transakcji zakupu/sprzedaży przez Skarżąca, ale żadnej innej niezależnie od wniosku dowodowego w tym zakresie.". To stwierdzenie nie neguje jednak fizycznego istnienia towaru, ale wskazuje że dokumentacja magazynowa (zasadniczo odnosząca się nie do Skarżącej, ale do S.) nie dowodzi, tego że to Skarżąca dokonywała nabyć towaru i jego odsprzedaży do innej firmy właściciela Skarżącej, tj. do S.. 10.3. W odniesieniu do przesłuchania M.S., Sąd pierwszej instancji wskazuje, że: "w postępowaniu ustalono, iż pewna ilość towaru istniała dla pozorowania ruchu (i obrotu) stalą, tym samym nie było koniecznym prowadzenia dowodu na okoliczność przejścia przez magazyn w Będzinie takiego rekwizytu, skoro wynikał on już z zeznań właściciela magazynu - A.G. Jakaś stal była rozładowywana jak i ładowana w tym magazynie, jednakże nie stanowiła ona realnego odzwierciedlenia transakcji sprzedaży/zakupu z zakwestionowanych faktur. (...) Wiadomym zatem była okoliczność fakturowego powrotu towaru do Polski jak i rola S.S. (F.), który miał być odpowiedzialny w S. Sp. z o.o. z handlem stalą.". WSA jednoznacznie zatem przyznaje, że towar faktycznie istniał, jakkolwiek pełnił rolę rekwizytu w oszustwie podatkowym. Towar, stal żebrowana, krążył w karuzeli podatkowej, w związku z WDT i powrotem towaru do Polski. Przedstawiając schematy fakturowego obiegu towaru z kwestionowanych faktur wskazano na obieg towaru, który miał być wprowadzany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od podmiotów z Czech i Słowacji i przez łańcuch podmiotów w tym E., D. Sp. z o.o., Stronę, S. Sp. z o.o. transferowany na terytorium Czech/Słowacji. Wskazać należy, że w listopadzie i grudniu Spółka posłużyła się w rozliczeniu podatkowym aż 284 fakturami zakupowymi stali. Towar, który fakturowano (stal) istniał w niewielkiej ułamkowej części w stosunku do wykazywanego w fakturach jedynie dla pozoru rzekomego obrotu. Wywody WSA należy więc rozumieć w ten sposób, że "jakaś" stal faktycznie istniała, ale jej wolumen, ilość nie odpowiadała treści faktur, bowiem ten sam towar krążył w karuzeli podatkowej. 10.4. Rozważając uzasadnienie wyroku w warstwie precyzji użytych w nim sformułowań, przejrzystości, czytelności i kompletności uzasadnienia wyroku nie sposób nie dostrzec, że w skardze kasacyjnej Spółki nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Pozwala to przyjąć, że spełnienie w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wymogów formalnych wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przez Stronę akceptowalne. 11.1. Z zebranego materiału dowodowego oraz ocen organów wynika, że nie zakwestionowano fizycznego istnienia towaru (stali żebrowanej), ale uznano, że faktury wystawiane na Skarżącą i następnie faktury sprzedażowe Skarżącej na rzecz S. wystawione w listopadzie i grudniu 2011 r. są wadliwe podmiotowo z tego względu, że ani wystawcy faktur na Spółkę ani Spółka nie rozporządzali towarem jak właściciele. Odnosząc się do argumentacji kasacyjnej Spółki, eksponującej fizyczne istnienie towaru podnieść należy, że dostawa towarów, zgodnie z definicją z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. pkt 33 i 36 wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K EOOD). Ponadto TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. stwierdził, że skoro pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, ewentualny brak uprawnienia dostawcy do prawnego dysponowania towarami nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane nabywcy, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji (por. pkt 44 ww. wyroku). Transakcja dokonywana w ramach oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej nie ma charakteru dokonanej w celu gospodarczym, a zatem nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nie każde logistyczne przemieszczenie rzeczy (towaru) stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu. Rozpoznanie takiego przemieszczenia jako dostawy towaru wymaga dokonania przemieszczenia w realizacji zdarzenia gospodarczego, którego istotą jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na inny podmiot. Aby takie prawo przenieść, trzeba je uprzednio nabyć. Przy ocenie charakteru transakcji bierze się pod uwagę czy faktycznie doszło do przeniesienia prawa do rozrządzaniem towarem jak właściciel. Ważne jest prawo do dysponowania towarem w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Podatnik musi posiadać faktyczne władztwo ekonomiczne nad towarem, czyli mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia i sprzedaży co do rodzaju i ilości towaru, mieć wpływ na cenę sprzedawanego towaru itp., a finalnie mieć zamiar i możność podejmowania działań ukierunkowanych na zarabianie na obrocie towarem w wyniku czystego rachunku ekonomicznego. Fakturowanie towaru w ramach oszustwa podatkowego typu karuzelowego jest ukierunkowane na otrzymywanie z budżetu państwa "zwrotu" podatku, który do tego budżetu nie został zapłacony na wcześniejszych etapach fakturowania. Jakkolwiek w realiach niniejszej sprawy towar istniał, był magazynowany, ładowany na środki transportowe oraz był przewożony jednak miało to jedynie wyraz techniczny, logistyczny, który – sam w sobie – nie stanowił o dostawie towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Fizyczne przewożenie towaru, wystawianie faktur i dokonywanie płatności stanowiło jedynie iluzję obrotu gospodarczego, którego w spornym zakresie faktycznie nie było. Organy wykazały, że sporne faktury były "puste" w tym znaczeniu, że podmioty wystawiające faktury nie obracały nim jako właściciele w ramach realizacji zdarzeń gospodarczych, ale dokonywano jedynie logistycznych przesunięć towaru, w scenariuszu "z góry" ustalonym. W tym scenariuszu Skarżąca pełniła rolę jedynie nominalnego pośrednika, bufora, między S. a E. i D., bo tak zarządził G.D. właściciel Spółki i S.. Zebrane dowody nie wskazują, aby w tle spornych faktur leżały jakiekolwiek zdarzenia gospodarcze z udziałem Skarżącej. Skarżąca nie handlowała hurtowo stalą, a jedynie w celu zwiększania wolumenu obrotu, wystawiała faktury opisujące taki handel. Jak wyżej wywiedziono samego fakturowania towarów, przelewania pieniędzy jako zapłatę za faktury nie można automatycznie utożsamiać z obrotem gospodarczym i dostawami towarów w rozumieniu u.p.t.u. 11.2. Podkreślić należy, iż typowe dla oszustw podatkowych jest, iż w ramach transakcji "obrót" odbywa się przeważnie realnym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tym samym firmy zbywające towar we wszystkich wcześniejszych fazach transakcji nie sprawowały ekonomicznego władztwa nad towarem i tym samym nie mogły takiego prawa przenieść na kupującego. W każdej karuzeli podatkowej transakcje pozbawione są celu gospodarczego i mają na celu korzyści podatkowe na szkodę systemu VAT i budżetu państwa, ale faktyczne istnienie towaru (jak było w niniejszej sprawie) wymaga rozważania czy uczestnik takiej karuzeli, wiedząc o istnieniu towaru uczestniczy w karuzeli podatkowej w sposób zamierzony i celowy, czy może poprzez lekkomyślność, nierozważność i niestaranność kupiecką dał się w karuzelę podatkową uwikłać, skupiając się na istnieniu i przemieszczaniu towaru, a jednocześnie ignorując obiektywne znamiona oszustwa towarzyszące transakcjom. 11.3. Skarżąca w zarzutach skargi kasacyjnej koncentruje się na wątkach logistycznych i magazynowych wywodząc, że towar fizycznie istniał, trafił do magazynu, był przewożony. Skarżącej jednak umyka, że organy tych okoliczności nie podważają. Oszustwo karuzelowe zwykle polega na wykorzystaniu realnego towaru jako tzw. nośnika VAT (czy rekwizytu jako to nazwał Sąd pierwszej instancji), tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Uznanie faktu przemieszczania towaru w sensie faktycznym, techniczno-logistycznym nie koliduje z zanegowaniem dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u. Takie czysto techniczne magazynowanie i przewożenie towarów oraz przelewanie pieniędzy nie wystarczy do rozpoznania dostawy w rozumieniu u.p.t.u., jeżeli zdarzenia te nie zachodzą jako element obrotu gospodarczego. Celem faktury VAT jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a nie opisywanie logistyki towarowej. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Z tych względów czynności przemieszczania towarów, które zostały zrealizowane jedynie na płaszczyźnie logistycznej, ale nie jako dostawa towarów w rozumieniu u.p.t.u., a więc z towarzyszącym jej celem gospodarczym, należy odseparować od systemu VAT. Takie właśnie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane", w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało to udowodnione przez organ, który w trakcie prowadzonego postępowania w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy potwierdzający stanowisko, iż sporne faktury wystawione na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, że podmioty fakturujące na Spółkę stal żebrowaną w listopadzie i grudniu 2011 r. nie były dysponentem towaru, wobec czego przesyłki towarowe mające miejsce w niniejszej sprawie nie stanowią dostawy towaru w rozumieniu w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W realiach faktycznych sprawy miały miejsce jedynie zdarzenia faktyczne, przewożenia i magazynowania towaru i przelewania pieniędzy, ale były one pozbawione sensu gospodarczego, a zatem nie stanowiły dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u. 11.4. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stwierdzenie organu, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane – nie mogą więc stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Powyższe twierdzenia znajdują odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Dokumentacja magazynowa faktycznie prowadzona była dla pozorowania rzekomej działalności, miała jedynie urealnić jej istnienie. Wykonywane czynności ważenia oraz korekty wagi faktycznie jedynie uniemożliwiały śledzenie ruchu tych samych towarów. Co istotne, wytwarzane na potrzeby procederu dokumenty (faktury, a także dokumenty WZ, CMR) nie stanowią o prowadzeniu realnej działalności gospodarczej w tym zakresie przez którykolwiek z podmiotów stanowiących ogniwa łańcucha fakturowania, w tym przez Skarżącą. 12.1. Samo stwierdzenie uczestnictwa w łańcuchu transakcji odbywających się w ramach oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik" nie przesądza jeszcze o tym, czy i w jakim zakresie ten uczestnik jest świadomy oszustwa. Wobec faktycznego istnienia towaru stan świadomości Strony w obliczu oszustwa podatkowego należało zbadać, co organ uczynił dochodząc do trafnego wniosku, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony materiał dowodowy sprawy pozwalał Sądowi pierwszej instancji na stwierdzenie, że Skarżąca była świadomym (umyślnie działającym) uczestnikiem oszustwa podatkowego. Decyduje o tym potwierdzony dowodami, w szczególności obciążające Skarżącą zeznania S.S. (Fiuty), stan wiedzy G.D., faktycznego zarządcy Skarżącej oraz S., który bez żadnego celu gospodarczego wkomponował Skarżącą w oszukańczych łańcuch fakturowania, jako pośrednika w karuzeli podatkowej, co dalej posłużyło do rozpoznania transakcji sprzedażowych przez S. jako WDT. 12.2. Postępowanie dowodowe przeprowadzone dla oceny spornych transakcji należy uznać za kompletne. Przebieg i okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom ustalone przez organy i wzięte też pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji podważają jej dobrą wiarę. Trafnie WSA przyjmuje, że o świadomości udziału Spółki w oszustwie podatkowym świadczą, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu (zgodnie z art. 191 O.p.) okoliczności faktyczne towarzyszące spornym transakcjom. Nie można dostrzec w zakresie spornych transakcji żadnego elementu ryzyka gospodarczego dotyczącego samego towaru lub terminu płatności. Tym samym Skarżąca trafiła na rynek wręcz idealny, w którym zamówienia od S. (powiązanej ze Spółką osobą G.D.) natychmiast znajdują wyraz z ofertach podmiotów krajowych, niejako odstąpionych Spółce przez S.. Skarżąca w istocie nie interesowała się towarem. Skarżąca była pewna, że dokona dalszej fakturowej odsprzedaży towaru. Mimo wykazywania pozornie wysokich obrotów Skarżąca nie podejmowała żadnych inwestycji, nie zmierzała do budowania, utrwalania swojej pozycji rynkowej w branży hurtowego obrotu stalą, nie rozwijała działalności marketingowej, sztywno trzymając się swojej roli bufora w łańcuchu transakcji, podmiotu dokumentacyjnie pośredniczącego w fakturowym obrocie towarem. 12.3. Także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie całościowej oceny zebranych dowodów należało więc przyjąć, że Skarżąca wiedziała, że nie uczestniczy w normalnym obrocie gospodarczym, ale pełni rolę pośredniczącą, buforową w oszukańczej architekturze fakturowania, narzuconej przez podmioty kierujące tym oszustwem, ukierunkowanej na wyłudzenia "zwrotu" podatku, który nie został wpłacony do budżetu państwa na poprzednich etapach fakturowania. 13.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej Spółki w zakresie naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 134 P.p.s.a., art. 180 § 1, art. 188 w związku z art. 191, z art. 193 § 1 i art. 122 O.p. W przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne, rozpatrywane w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu, a nie w oderwanych fragmentach przemawiają za uznaniem, iż wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym nie przekraczał wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie naruszał art. 122 O.p. Doszło do zbiegu wielu okoliczności faktycznych, których łączna ocena wskazuje, że Strona wiedziała, że uczestniczy w łańcuchu transakcji, które cechowało oderwanie od realiów i zwyczajów gospodarczych. Argumentacja skargi kasacyjnej jest zasadniczo próbą subiektywnego racjonalizowania spornych transakcji i usprawiedliwiania zachowania Podatnika w czasie ich dokonywania, połączonego z selektywnym pomijaniem okoliczności i dowodów niekorzystnych dla Podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie, co stanowi o realizacji zasad procesowych ustanowionych w O.p. Organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe w ramach którego poczynił niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, skupił się również na wzajemnych relacjach miedzy stroną Skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami. Całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwalały na stwierdzenie, iż strona Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji odbywających się w ramach oszustwa podatkowego. Tym samym trafnie uznano, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodziło określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. 13.2. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej akcentują fizyczne istnienie towaru. Do dowodzenia tej okoliczności zmierzają też wnioski dowodowe Skarżącej. Skarżąca formułując zarzuty kasacyjne wywodzi, że z racji fizycznego istnienia towaru, jego magazynowania, transportowania, na które to okoliczności jest wiele dowodów z dokumentów oraz z zeznań świadków, sporne transakcje należało uznać za rzeczywiste. Jak wynika z akt sprawy nie budzi wątpliwości fakt istnienia w obrocie pewnej ilości stali spełniającą rolę "rekwizytu" towarowego, która była przyjmowana do magazynu przez A.G. oraz była wydawana kierowcom w celu wywiezienia za granicę. O tym, że stal była w magazynie firmy F. A.G., zeznawał właściciel placu A.G., jak i J.Ł. wiceprezes D.. Zatem wniosek dowodowy Skarżącej o przesłuchanie świadka M. Sp. oraz przeprowadzenie dalszych dowodów na okoliczność istnienia fakturowanego towaru nie miał podstaw do uwzględnienia, gdyż okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami. Zatem zarzucanie przez Skarżącą uchybienia przepisom art. 188 O.p. należy uznać za pozbawione racji. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną WSA oraz organów podatkowych, że dalsze dowodzenie fizycznego istnienia towaru, jego magazynowania, transportowania jest zbędne, bo te okoliczności faktyczne nie są sporne. Fizyczne istnienie przedmiotu transakcji nie dowodzi jednak rzetelności fakturowania. Skarżąca z kolei nie potrafiła wskazać, że postulowane przez nią dowody mogą przyczynić się do wyjaśnienia kluczowej kwestii, czy w tle fakturowania miały miejsce rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zasadności wniosków dowodowych Spółki nie uzasadnia też nazywanie przez organy podatkowe i WSA stali żebrowanej "rekwizytem towarowym". 14.1. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do realizacji faktycznych transakcji gospodarczych, mających na celu przeniesienie własności spornych towarów na rzecz ostatecznego konsumenta, lecz do realizacji transakcji karuzelowych, mających na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował stwierdzenie organu, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane – nie mogą więc stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z powodu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie naruszono też art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Skoro, jak przekonująco ustalono, Skarżąca nie dokonała nabycia towarów (stali żebrowanej) od E.i D. Sp. z o.o. to w konsekwencji powyższego nie mogła dokonać ich dalszej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. przenieść prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (gdyż sama tego prawa nie nabyła) na rzecz S. sp. z o.o. 14.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, jednoznacznie wynikało, że prowadzone przez Skarżącą księgi podatkowe były wadliwe i nierzetelne, bowiem zostały w nich ujęte faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z poczynionych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustaleń. Sporne transakcje zakupowe i sprzedażowe należało odseparować od systemu VAT, w związku z czym chybionym jest zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz naruszenia art. 193 § 1 O.p. Tym samym prowadzone przez Skarżącą w listopadzie i grudniu 2011 r. ewidencje w części zakupów i sprzedaży VAT dotyczące obrotu stalą nie stanowiły dowodu w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 O.p. 14.3. Transakcje wykazane w spornych fakturach należało odseparować od systemu VAT jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prawidłowo do faktur sprzedażowych stali w listopadzie i grudniu 2011 r. zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 15. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej Spółki okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Spółki, którą zaskarżono wyrok WSA w części dotyczącej pkt II sentencji, a więc oddalenie skargi w odniesieniu do podatku za listopad i grudzień 2011 r., w tym w zakresie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za te dwa miesiące. 16. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna Spółki jest nieusprawiedliwiona i oddalił tę skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. 17. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) w wysokości stanowiącej 100% stawki podstawowej, z tej racji, że organ reprezentował inny pełnomocnik niż w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, co odpowiada kwocie 15.000 zł. Jak podstawę ustalenia tego wynagrodzenia przyjęto wartość przedmiotu zaskarżenia odnoszącą się do okresów rozliczeniowych listopad i grudzień 2011 r. wynoszącą ok. 3,3 mln zł. Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]