I FSK 2362/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 212/19 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z/s w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2018 r. nr 1401-IOV-1.4103.34.2018.JK w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. i luty 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz N. sp. z o.o. z/s w Warszawie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 212/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. i luty 2013 r. - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku wynika, że wymienioną decyzją z dnia 13 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania N. sp. z o.o. z siedzibą w W., utrzymał w mocy zaskarżoną tym odwołaniem decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. i luty 2013 r. Wskazaną decyzją wydaną w trybie zwykłym w dniu 16 listopada 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2012 r. w wysokości 8.004 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 1.113.602 zł. Rozliczenie podatku w drodze decyzji było wynikiem nieprzedstawienia przez spółkę w toku kontroli oraz postępowania podatkowego oryginałów i duplikatów faktur, z których wynikał VAT naliczony, uwzględniony w deklaracji za czerwiec 2012 r. Pismem z dnia 14 lipca 2017 r., spółka za pośrednictwem pełnomocnika wniosła o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 16 listopada 2015 r., podnosząc, że w dniu wydania decyzji wymiarowej spółka dysponowała oryginałami faktur, przez co mogła uwzględnić kwoty podatku naliczonego w deklaracji za czerwiec 2012 r. Do wniosku spółka złożyła dokumenty, w tym faktury VAT i pełnomocnictwa. W uzasadnieniu decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej, Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola zwrócił uwagę, że nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody (art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), tylko wtedy mogą być uznane za wypełniające przesłankę wznowienia, gdy "wyszły na jaw", a więc nie były znane stronie w trakcie postępowania podatkowego i w momencie wydania decyzji. Tymczasem taka sytuacja nie zachodzi w niniejszym przypadku, gdyż spółka nie brała udziału w postępowaniu z powodu posługiwania się fikcyjnymi adresami w Warszawie przy ul. [...] (adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), gdzie nie było takiego budynku (rozebrany w maju 2014 r.) oraz przy ul. [...], gdzie spółka miała wykonywać działalność w zakresie budowy budynku wielofunkcyjnego, jednakże nieruchomość tę sprzedała wraz z rozpoczętą budową. W sumie więc doręczenia dla spółki były uskutecznione na podstawie art. 151a O.p. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją z dnia 13 listopada 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle regulacji art. 151a O.p. decyzję z 16 listopada 2015 r. należało pozostawić w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia skoro wskazany przez spółkę adres siedziby nie był zgodny z rejestrem i nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że pomimo wskazania jako adresu prowadzenia działalności ul. [...] w W., de facto spółka faktycznie takiej działalność pod powyższym adresem nie prowadziła. Organ zauważył, że spółka nie zawiadomiła organu o zmianie swojego adresu i nie wykazywała oznak prowadzenia działalności, gdyż żadne działania tego nie potwierdzały, zaś zaniedbanie powyższego obowiązku aktualizacji danych nie może być utożsamiane z powinnością nieograniczonego poszukiwania adresów przez organ. Odnosząc się do przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ stwierdził, że w sprawie nie można uznać, że wyszły na jaw nowe okoliczności i nowe dowody, w związku z przedłożeniem przez skarżącą w załączeniu wniosku o wznowienie – kopii dokumentacji spółki za czerwiec 2012 r. (faktur zakupowych i rejestru VAT), protokołu przekazania ksiąg rachunkowych z 28 lutego 2013 r., faktur dokumentujących zakupy, które miały wyczerpywać przesłankę wznowienia. Dowody powyższe istniały bowiem w dacie wydawania decyzji z 16 listopada 2015 r., były znane skarżącej i mogły zostać przedłożone w toku prowadzonego postępowania, gdyby spółka dochowała obowiązku aktualizacji danych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła, że organ wadliwie przyjął, iż zaistniały podstawy do pozostawienia decyzji wymiarowej w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, albowiem organowi znany był adres prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Kwestia skutecznego wejścia decyzji do obrotu ma pierwszoplanowe znaczenie, skoro wznowienie postępowania dotyczy decyzji ostatecznej. Niezależnie od tego organ wadliwie uznał, że nie miała miejsca przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym na początku wyroku z dnia 5 września 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 212/19) uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenie dla oceny sprawy ma prawidłowość doręczenia pism organu podatkowego w postępowaniu wymiarowym, a w szczególności postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz decyzji wymierzającej podatek. W razie pozbawienia prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym strona traci też prawo do podnoszenia wniosków dowodowych i zgłaszania dowodów. W tym zakresie przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 zbiega się z przesłanką wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (podnoszoną w tej sprawie w toku postępowania odwoławczego), a ściślej rzecz ujmując jest skutkiem niezawinionego przez stronę pozbawienia jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W takiej sytuacji, z perspektywy strony, każdy dowód jest podnoszony jako nowy w postępowaniu, bo strona nie miała możliwości podniesienia go wcześniej w toku zwykłego postępowania, nie wiedząc że takie postępowanie się toczy. Sąd podkreślił, ze art. 151a O.p. wymaga spełnienia dwóch warunków, a w tym, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności gospodarczej strony. O ile faktycznie, na skutek zaniedbań zarządu i niezaktualizowania adresu siedziby, organ nie miał obowiązku kierowania pism na adres siedziby, to niedostatecznie została wyjaśniona kwestia, czy spółka prowadziła działalność przy ul. [...] w W. Twierdzenie organu o nieprowadzeniu pod tym adresem działalności zasadzało się na ustaleniu, że spółka sprzedała nieruchomości przy ul. [...] wraz z nakładami budowlanymi. Tymczasem – zdaniem Sądu – ustalenie takie rodzi wątpliwości, albowiem do prowadzenia działalności nie jest konieczna własność nieruchomości, lecz wystarczające może być władanie na podstawie innego tytułu prawnego. Na skutek tego, że organ nie sprawdził, czy spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej przy ul [...], doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 151 i art. 151a O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.). Te naruszenia – zdaniem Sądu – przekładają się na naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który może być zastosowany, tylko gdy istnieją podstawy dowodowe do stwierdzenia braku istnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego, w zakresie ustalenia adresu prowadzenia działalności spółki przy ul. [...], co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego uznania, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p, art. 191 O.p. w związku z art. 151 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. i art. 151a O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i 240 § 1 pkt 5 O.p.; 2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 151 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. i 151a O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ nie podjął próby doręczenia korespondencji na adres prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. [...] opierając się na domniemaniu, że spółka pod tym adresem nie prowadzi działalności, a nie zgromadzonym materiale dowodowym, podczas gdy z analizy materiału dowodowego, wynika, że organ w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrał i ocenił materiał dowodowy pozwalający na uznanie, że pod adresem na ul. [...] spółka nie prowadziła działalności, a w konsekwencji decyzja została w sposób prawidłowy uznana za skutecznie doręczoną; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie zawarcie w nim pełnej i prawidłowej analizy i oceny stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że organ w sposób niedostateczny ustalił stan faktyczny, pomimo pełnego ustalenia stanu faktycznego oraz zawarciu w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które czynią wyrok w części niewykonalnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, albowiem zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnia, odpowiada prawu. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja odmawiająca, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 16 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz za luty 2013 r. Instytucja wznowienia postępowania umożliwia ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z wad (bądź kilkoma), taksatywnie wymienionych w art. 240 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08 stwierdził, że granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tychże przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 144/20). Z powyższych uwag, ale i wprost z treści przepisów normujących wznowienie postępowania wynika, że tryb ten może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do decyzji (ostatecznej), która weszła do obrotu prawnego (art. 212 O.p.). Bez tego bowiem, wobec niewywoływania skutków przez decyzję, która nie została wprowadzona do obiegu prawnego, jej wzruszenie byłoby bezprzedmiotowe. Art. 240 § 1 O.p. mówi o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W orzecznictwie i literaturze zwraca się uwagę, że wymóg ostateczności decyzji wiązać trzeba z konkurencyjnością zwyczajnego oraz nadzwyczajnego trybu postępowania. To ostatnie, co podnoszono wcześniej, ma wyjątkowy charakter i stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji. Według art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz ustawach podatkowych. Zgodnie z przepisami O.p. oraz przepisami szczególnymi, odwołanie nie przysługuje: 1) od decyzji wydanych w drugiej instancji, 2) od decyzji wydanych w jednoinstancyjnym postępowaniu, 3) od decyzji, jeżeli strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, a termin ten nie został przywrócony, W świetle powyższego warunkiem podstawowym, podlegającym badaniu z urzędu w każdym przypadku zamiaru wznowienia postępowania, jest ustalenie, że decyzja której to postepowanie dotyczy, ma walor decyzji ostatecznej i że została doręczona, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji prowadził niepotrzebne rozważania odnośnie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., jeżeli powziął wątpliwość co do faktu doręczenia decyzji, uważanej za ostateczną. Stwierdzenie bowiem niedoręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola wydanej względem skarżącej w dniu 16 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz za luty 2013 r., nie tyle otwierałoby drogę do badania wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., ile uniemożliwiałoby procedowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w ogóle (w kierunku wznowienia postępowania). Naczelny Sąd Administracji za prawidłowe uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dotychczas poczynione przez organ ustalenia nie dawały podstaw do przyjęcia, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem w W. przy ul. [...] w dacie wydania decyzji. Według art. 151a O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. W sprawie nie było wątpliwe, że spółka wobec rozebrania budynku przy ul. [...] winna zaktualizować adres miejsca siedziby, czego jednak nie uczyniła. W ten sposób pierwszy z wymienionych w art. 151a O.p. warunków, został spełniony. Natomiast do zastosowania trybu pozostawienia pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, konieczne było spełnienie jeszcze drugiego warunku, to jest niemożności ustalenia miejsca prowadzenia działalności spółki. Trafnie Sąd zauważył, że spółka podała adres prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. [...] w W. Poprawność działania organu (w zakresie doręczenia) uzależniona więc została od tego, czy faktycznie spółka pod adresem przy ul [...] prowadziła działalność. Takie ustalenia nie zostały dokonane. Sąd właściwie ocenił, że twierdzenie organu o tym, iż adres na ul. [...] w W. jako miejsce prowadzenia działalności jest niezgodny ze stanem faktycznym, opiera się jedynie na zespole założeń i domniemań jaki przyjął organ podatkowy, w postaci: sprzedaży tej nieruchomości, zaprzestania wywiązywania się z obowiązków podatkowych, niezgłoszenia miejsca przechowywania dokumentacji. Jednakże każda z tych okoliczności nie odnosi się wprost do faktu prowadzenia działalności pod wymienionym adresem, stąd słusznie Sąd słusznie przeto nakazał wyjaśnienie kwestii prowadzenia pod rzeczonym adresem działalności przez spółkę. Przy tym należy zaznaczyć, że wskazanie przez Sąd działań, które organ może i powinien podjęć, w celu dokonania właściwych ustaleń, nie ogranicza kompetencji organu do wyjaśnienia tego aspektu sprawy w drodze przeprowadzenia także innych dowodów. W sumie niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § i art. 191 O.p. Nie zasługiwał na uwzględnianie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko orzecznicze, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z argumentów zawartych pismach procesowych sprawy i może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15 oraz z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, zaś orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego oparł o przepisy art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA