I FSK 2361/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1050/23 w sprawie ze skargi D. B.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2023 r. nr (...) w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz D. B.V. z siedzibą w Holandii kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 8 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1050/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji) z 22 lutego 2023 r. (dalej: decyzja ostateczna) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: organ pierwszej instancji) z 28 listopada 2022 r. w zakresie ustalenia spółce O. B.V. z siedzibą w Holandii (dalej: Spółka lub Podatnik) dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2019 r. oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z 28 listopada 2022 r., organ pierwszej instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 20% zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2019 r. i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. i grudzień 2020 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją ostateczną organu drugiej instancji, od której Strona wywiodła skargę do sądu administracyjnego. 1.3. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w kontekście wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19, za błędne uznać należy stanowisko organów podatkowych obu instancji, zgodnie z którym ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 112b ust. 1 pkt 2) oraz ust. 2 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w przypadku, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej Podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości w całości, jest obligatoryjne każdorazowo "bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, a także bez względu na fakt, że wpływy skarbu państwa nie uległy uszczupleniu." Tym samym organy powinny były, zdaniem Sądu odstąpić od nałożenia na Podatnika dodatkowej sankcji finansowej albowiem okoliczności faktyczne sprawy nie wskazywały na zaistnienie przestępstwa podatkowego (unikanie opodatkowania). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku organ drugiej instancji wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa kasacyjnego oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 2.2. Działając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie nałożenie sankcji nie jest proporcjonalne w stosunku do celu, który założył ustawodawca unijny. 2.3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił również naruszenie następujących przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. związku z art. 121, 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z uwagi na uznanie przez sąd, iż organy podatkowe nie wykazały dostatecznie, że działanie Strony ukierunkowane na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sprawa została rozstrzygnięta na posiedzeniu niejawnym albowiem w treści skargi kasacyjnej organ zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały jej przeprowadzenia (art. 182 § 2 w związku z art. 176 § 2 p.p.s.a.). 3.2. Przedmiot sporu niniejszej sprawy stanowi ocena zasadności zastosowania wobec Podatnika sankcji przewidzianej w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT według najwyższej stawki wskazanej w tym przepisie. W czasie wydawania przez organy podatkowe obu instancji decyzji w przedmiocie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, przepis ten stanowił, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Na mocy art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT sankcji tej nie stosuje się jednak w ogóle w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami. Z dniem 6 czerwca 2023 r. ustawodawca dokonał nowelizacji ustawy o VAT m.in. poprzez dodanie przed wskazaną w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stawką 20%, przyimka "do" precyzując już w warstwie semantycznej tego przepisu, iż prima facie za oczywiste uchodzić powinna okoliczność, że stawka 20% jest stawką maksymalną (podobnie jak stawa 30%, o której mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT), ustalaną proporcjonalnie do okoliczności sprawy oraz stopnia zawinienia i rozmiarów dostrzeżonych nieprawidłowości. Jeszcze przed wejściem w życie wspomnianej nowelizacji, dnia 15 kwietnia 2021 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wydał bowiem wyrok (sygn. C-935/19, [...]) stanowiący, iż art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Wykładnia prawa przeprowadzona w treści wskazanego wyroku potwierdza słuszność wykładni systemowej i teleologicznej przeprowadzanej na gruncie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT przesądzającej, iż jeszcze przed wejściem w życie wspomnianej nowelizacji, wysokość stawki sankcyjnej stanowionej tym przepisem ustalana winna być proporcjonalnie do okoliczności sprawy oraz stopnia zawinienia i rozmiarów dostrzeżonych nieprawidłowości. Wspomniana nowelizacja jedynie doprecyzowała tę kwestię na gruncie semantycznym. Zarówno w stanie prawnym sprzed wejścia w życie wspomnianej nowelizacji, a tym bardziej w stanie prawnym nią ukształtowanym, stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana być musi proporcjonalnie do warunków okoliczności zaniżenia zobowiązania podatkowego (do 20%). Istotne w tym względzie jest również, że jednocześnie w treści art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca zastrzegł, że błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki nie mogą stanowić podstawy dla zastosowania przedmiotowej sankcji względem danego podatnika. W tym stanie rzeczy organy winny były ocenić, czy charakter błędu lub naruszenia popełnionego przez Podatnika miał charakter błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, czy też wskazywał na inne okoliczności, zwłaszcza takie jak oszustwo i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, uzasadniające ustalenie stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego proporcjonalnie w stosunku do warunków okoliczności zaniżenia zobowiązania podatkowego. 3.3. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2019 r. oraz za grudzień 2020 r. Po zakończeniu postępowania kontrolnego protokół doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 17 maja 2022 r. Organ wskazał w nim, że we wskazanym okresie Podatnik odliczył od podatku należnego podatek naliczony na podstawie faktur dokumentujących nabycie usług "oddelegowania personelu", które zdaniem organu winny były zostać opodatkowane w Holandii. Ponadto w ocenie organu faktury dotyczące usług hotelowych oraz czarteru statku, wykazujące na niewspółmiernie niską wartość w stosunku do faktur związanych ze wspomnianym oddelegowaniem personelu, nie były związane z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Z tych właśnie względów Spółka w dniach 19 sierpnia 2022 r. i 25 sierpnia 2022 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy od lipca do grudnia 2019 r. i za grudzień 2020 r. korygując opisane w protokole nieprawidłowości oraz zwróciła do urzędu nienależnie uzyskany zwrot VAT za okres grudzień 2020 r. wraz z odsetkami. W następstwie tej okoliczności organ pierwszej instancji ustalił Podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe decyzją z 28 listopada 2022 r., utrzymaną w mocy decyzją ostateczną z 22 lutego 2023 r. W związku z powyższym nie zostało jednak wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Oznacza to, iż organy nie dopatrzyły się podstaw dla powzięcia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu uzasadniającego wszczęcie takiego postępowania w związku z uszczupleniem wpływów budżetowych. Niemal cały podatek naliczony, który okazał się podatkiem niepodlegającym odliczeniu dotyczył transakcji, które usługodawcy Spółki błędnie zakwalifikowali jako usługi związane z nieruchomościami. Spółka działając w tym względzie w zaufaniu do usługodawców przyjęła, że powyższa klasyfikacja jest prawidłowa. W konsekwencji uregulowała faktury w kwotach brutto i wystąpiła o zwrot podatku do organu podatkowego. Spółka nie chciała więc wyłudzić podatku od Skarbu Państwa, a jedynie odzyskać podatek zapłacony w cenie nabytych usług. Co istotne, usługodawcy Spółki rozliczyli podatek należny w swoich deklaracjach i zapłacili go na rachunek organów podatkowych. W powyższych okolicznościach doszło co prawda do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, ale nie doszło do uszczuplenia dochodów budżetu państwa. Spółka, co nie jest przedmiotem sporu, zawyżyła kwotę podatku do zwrotu, ale jednocześnie usługodawcy Spółki zawyżyli kwoty podatku do zapłaty. Tym samym, wbrew twierdzeniom organu zawartym w skardze kasacyjnej, w sprawie nie tylko nie doszło do "celowego uszczuplenia wypływów do Skarbu Państwa", ale nie wystąpiło nawet "niecelowe" uszczuplenie takich wpływów. Na uwzględnienie zasługuje również wskazany w odpowiedzi Spółki na skargę kasacyjną organu argument, zgodnie z którym odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi noclegowe i gastronomiczne ma charakter marginalny w niniejszej sprawie, a kwota odliczonego podatku związanego z takimi usługami była śladowa. Poza sporem była również okoliczność, że Skarżąca złożyła stosowne korekty deklaracji w pełni uwzględniające wyniki kontroli oraz zwróciła wraz z odsetkami nienależnie uzyskane zwroty VAT. 3.4. Tymczasem organ ustalił Spółce dodatkowe (sankcyjne) zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki maksymalnej, wynoszącej 20% stwierdzonego zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Organ nie poczynił jednak żadnych ustaleń w przedmiocie zasadności jej zastosowania w kontekście proporcji stosownej stawki (nie wyższej niż 20%) względem stwierdzonych okoliczności zaniżenia zobowiązania podatkowego. Godzi się więc dostrzec, iż wspomniany wyżej wyrok TSUE w sprawie o sygn. C-935/19 ([...]) wydany został 15 kwietnia 2021 r., a więc przeszło rok przed wydaniem decyzji pierwszej instancji (28 listopada 2022 r.), utrzymanej w mocy decyzją ostateczną z 22 lutego 2023 r. Dlatego mając na względzie przeprowadzoną w nim wykładnię art. 273 dyrektywy VAT oraz oddające jej istotę brzmienie art. 112b ust. 1 pkt 2) oraz ust. 2 pkt 1) ustawy o VAT, organ winien był uzasadnić wysokość zastosowanej stawki sankcyjnej w kontekście stwierdzonych okoliczności zaniżenia zobowiązania podatkowego. Dokonując tej oceny organ winien był wyjaśnić tym samym, czy dostrzeżona nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, czy też stanowi skutek uchybienia innego rodzaju. Powinnościom tym organy obu instancji jednak uchybiły. Podzielić więc należało zasadność uchylenia decyzji organów obu instancji, orzeczoną mocą zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Dokonawszy kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny – związany granicami zaskarżenia – stwierdził bowiem, iż skarga kasacyjna nie podważyła poprawności kwestionowanego wyroku ani na gruncie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu wobec stwierdzenia, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. 5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. |Elżbieta Olechniewicz |Roman Wiatrowski |Bartosz Wojciechowski |