I FSK 2361/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2917/18 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2018 r. nr 1401-IOV-1.4103.160.2018.TSI w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 10 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2917/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 13 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2013 r. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 22 marca 2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów (dalej: "NUS", Organ pierwszej instancji") przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego do września 2013 r. Kontrola podatkowa została zakończona zgodnie protokołem kontroli z 9 sierpnia 2017 r., w którym uznano księgi podatkowe Skarżącej za prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy w części obejmującej zapisy w rejestrach zakupów VAT za miesiące: luty 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r. oraz wrzesień 2013 r. dotyczące faktur zakupu od J. Sp. z o.o., który to zakup nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, NUS do zastrzeżeń odniósł się pismem z 29 sierpnia 2017 r. uznając je za niezasadne. W dalszej kolejności NUS postanowieniem z 29 grudnia 2017 r., wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku VAT za okres od lutego do września 2013 r. Decyzją z 26 lipca 2018 r. NUS określił Skarżącej wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku VAT za okres od lutego do września 2013 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował fakt nabycia usług od J. twierdząc, że zakup usług nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji NUS odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez J. Od wskazanej decyzji NUS z 26 lipca 2018 r. złożyła odwołanie Strona. Decyzją z 23 października 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego NUS z własnej inicjatywy oraz przy wykorzystaniu materiałów z innego postępowania kontrolnego, które zostały włączone na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.), postanowieniem z 9 sierpnia 2017 r., zgromadził szereg dowodów, które znalazły swoje odzwierciedlenie zarówno w sporządzonym w 16 maja 2018 r. protokole badania ksiąg podatkowych, jak i w decyzji z 26 lipca 2018 r. DIAS podał, że z akt sprawy wynika, że Strona odliczyła podatek naliczony z 7 faktur wystawionych przez J. (szczegółowo opisanych w tabeli na stronach 3-4 decyzji Organu pierwszej instancji), które miały dokumentować wykonanie tynków gipsowych maszynowych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym przy ul. Naddnieprzańskiej w Warszawie, wykonanie klatki schodowej 1, 2, 3 przy ul. C. w W., malowanie farbami - kolor po naprawach tynku w budynku Przychodni Rej. Nr [...] przy ul. S. [...] w W., malowanie farbami emulsyjnymi remontowanych pomieszczeń w budynku przy ul. P. [...] w W. Powołane faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za luty, kwiecień, maj i wrzesień 2013 r. i rozliczone w składanych deklaracjach VAT-7 za ww. okresy. Zdaniem Organu podatkowego przeprowadzone w sprawie ustalenia wykazały, że spółki kontrolowane przez D. J., w tym J. uczestniczyły w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Rozpoczął on się przed rokiem 2008 r. i był kontynuowany w latach 2009, 2010 i kolejnych. DIAS podkreślił, że wobec podmiotów należących do D. J., organy kontroli skarbowej przeprowadziły postępowania kontrolne, w tym wobec J. za lata 2008, 2009 i 2010 i następnych, które zostały zakończone prawomocnymi decyzjami. Dodał, że Prokuratura Okręgowa w Lublinie pismem z 10 września 2015 r., zwróciła się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów o przeprowadzenie kontroli podatkowej w stosunku do Skarżącej, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych/prawnych. Na powyższe rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że całokształt okoliczności ujawnionych w toku postępowania, pozwalał na uznanie, iż roboty udokumentowane spornymi siedmioma fakturami VAT wystawionymi przez J. na rzecz Strony w lutym, kwietniu, maju oraz wrześniu 2013 r. nie były wykonane przez podmiot widniejący na fakturach VAT jako sprzedawca. W ocenie Sądu pierwszej instancji świadczyć o tym miały zarówno zeznania świadków pracowników J., jak i informacje uzyskane od T. Sp. z o.o. Powyższe zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynikało również z wyniku dokonanej przez organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec J .kontroli, wskutek której określono J. kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), między innymi na podstawie spornych siedmiu faktur wystawionych na rzecz Strony. 4. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zaskarżając powołany wyrok w całości i wnosząc o uchylenie wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, względnie zaś, o uchylenie wyroku o rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów procedury, art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej i niedostrzeżenie następujących naruszeń przepisów, jakich dopuścił się DIAS w toku prowadzonego postępowania, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebraniu przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowej oceny sytuacji i zdarzeń gospodarczych, w tym także zaniechanie dopuszczenia zgodnych z prawem dowodów oraz niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, błędne ustalenie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2013 r.; 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o., NIP: [...] w lutym, kwietniu, maju i wrześniu 2013 r. pomimo, że czynności zostały faktycznie przez podmiot wykonane, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – poprzez jego niewłaściwe zachowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez J. Sp. z o.o., NIP: [...] pomimo, iż spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że dostawca ten mógł się dopuścić popełnienia przestępstwa; 3) art. 191 O.p. oraz art. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/30 ze zm., dalej "TUE" – poprzedni art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 220 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2, dalej: "TWE", obecnie Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz art. 2 Traktatu między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864 ze zm., dalej: "Traktat Akcesyjny") – poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegający na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do konieczności badania działania podatnika w dobrej wierze; 4) art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. – poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w konsekwencji uznania za niewiarygodne wyjaśnienia C. S. w zakresie weryfikacji wykonawcy usług, w sytuacji gdy weryfikacja była, a usługi zostały wykonane; 5) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. – poprzez ograniczenie w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie jedynie do dokumentów zebranych w poprzednich etapach transakcji, tym samym niedopełnienie obowiązku, co do gromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy; 6) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 poprzez nieprzeprowadzenie dowodu przesłuchania członka zarządu Spółki C. S.; 7) art. 193 § 3 i § 4 O.p. – jako konsekwencję naruszeń wskazanych powyżej przepisów postepowania poprzez bezpodstawne uznanie ewidencji zakupu za luty, kwiecień, maj i wrzesień 2013 r. za nierzetelną. 5. Organ podatkowy w niniejszej sprawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do najdalej idących zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można dokonać oceny subsumpcji, ustalonego w ramach postępowania stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 6.3. W przedmiotowej sprawie istota zaistniałego pomiędzy stronami sporu dotyczy tego, czy Spółka była uprawiona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w siedmiu fakturach wystawionych w lutym, kwietniu, maju i wrześniu 2013 r. na jej rzecz przez J.. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące zasadności i prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia Organu podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał, że sporne faktury, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie nabycia usług przez Skarżącą od J., zaś organy podatkowe zasadnie ustaliły okoliczności istotne z punku widzenia oceny należytej staranności Spółki w kontaktach z kontrahentem. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). W kontekście powyższego wskazać należy, że znaczną cześć materiału dowodowego, który posłużył do ustaleń w zakresie oceny możliwości wykonania przez J. robót budowlanych, na które opiewały sporne faktury, stanowią dokumenty zebrane w toku postępowania prowadzonego wobec tego kontrahenta Strony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie, NUS włączył te dokumenty do akt niniejszej sprawy. Wspomniane postępowanie prowadzone wobec J. zakończyło się decyzją DIAS z dnia 24 kwietnia 2017 r., która uznana została za prawidłową wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2273/17. Przywołane orzeczenie jest prawomocne. W toku postępowania prowadzonego wobec J. ustalono, że spółka ta już od 2008 r. uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT, które nie dokumentują dostawy towarów i świadczenia usług, a w konsekwencji jako tzw. puste faktury podlegają ocenie w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a wykazany w nich podatek należny jest podatkiem do zapłaty na mocy wspomnianego przepisu. Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, na pytanie czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). W kontekście powyższego, organy podatkowe zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postąpiły w prawidłowy sposób uznając, że okolicznością pozwalającą na uznanie, iż J. nie miał możliwości świadczenia usług budowlanych na rzecz Strony, był brak zasobów ludzkich i potencjału gospodarczego by realizować różnorodne usługi wykazane na fakturach sprzedaży. Swoja ocenę oparły one na wiarygodnych dowodach, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego były wystarczające do wywiedzenia z nich takiego wniosku. Wskazać bowiem należy, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. J. nie posiada środków trwałych służących działalności budowlanej tj.: maszyn, sprzętu budowlanego, środków transportu do przewozu towarów, magazynów, narzędzi niezbędnych do prowadzenia działalności o charakterze budowlanym. Nadto w toku prowadzonego wobec J. postępowania nie uzyskano żadnego dowodu na okoliczność tego że spółka ta podnajmowała pracowników budowlanych od innych podmiotów lub nabyła od innych podmiotów usługi budowlane. J .sama również nie przedłożyła dowodów na zatrudnienie innych osób. Ponadto, w ostatnim złożonym bilansie tj. na dzień 31 grudnia 2011 r. J. nie wykazała po stronie aktywów wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych środków trwałych, a jednocześnie w zabezpieczonej dokumentacji nie stwierdzono dowodów na zakup majątku dla spółki. Jak ustaliły organy podatkowe rachunek bankowy wskazywany przez J. na wystawionych w 2013 r. fakturach VAT do regulowania płatności za wykazane na nich usługi bądź towary został zamknięty w 12 kwietnia 2012 r. Wskazane powyżej okoliczności, jak również te ustalone na podstawie zeznań przesłuchanych w sprawie świadków pozwoliły, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uznanie, że roboty udokumentowane spornymi siedmioma fakturami VAT wystawionymi przez J. na rzecz Strony w lutym, kwietniu, maju oraz wrześniu 2013 r. nie były wykonane przez podmiot widniejący na fakturach VAT jako sprzedawca. Świadczą o tym zarówno zeznania świadków pracowników J., jak i informacje uzyskane od T. Sp. z o.o. Powyższe jest także spójne z oceną dokonaną przez organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec J., w wyniku którego określono J. kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, między innymi na podstawie spornych siedmiu faktur wystawionych na rzecz Strony. W kontekście powyższego za niezasadne należało uznać sformułowane przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. (pkt 1 skargi kasacyjnej) oraz art. 122 w zw. z art. 187 O.p. (pkt 5 skargi kasacyjnej). 6.4. Za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. (pkt 4 skargi kasacyjnej) oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 (pkt 6 skargi kasacyjnej). Podkreślić w tym miejscu należy, że Strona na etapie postępowania odwoławczego nie składała wniosku dowodowego o przesłuchanie C. S. Nadto Organ podatkowy, jak wynika ze zgromadzonych w sprawie materiałów, wystosował do Skarżącej wezwanie z 23 kwietnia 2018 r. dotyczące istotnych okoliczności koniecznych do ustalenia w sprawie. Na pytania dotyczące przedmiotowej sprawy C. S. udzielił odpowiedzi lakonicznej, a co do pytania o weryfikację kontrahenta wymijającej (pismo z 8 maja 2018 r.). Brak przesłuchania nie uniemożliwiał jednak C. S. wypowiedzenia się na piśmie w toku postępowania, jeśli zawarte w skardze pytanie organu o weryfikację kontrahenta zostało opacznie zrozumiane przez członka zarządu. Strona w toku postępowania przed organami podatkowymi nie wypowiedziała się jednak w tym zakresie, stąd też za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w konsekwencji uznania za niewiarygodne wyjaśnienia C. S. 6.5. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 191 O.p. oraz art. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego (pkt 3 skargi kasacyjnej) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (pkt 2 skargi kasacyjnej). Zauważyć w tym miejscu należy, że podstawę do odliczenia podatku – zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi faktura, bowiem kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo w odniesieniu do innych podmiotów (art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT). W tych przypadkach, organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku. Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać, zarówno to czy faktura spełnia wymogi formalne, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to, że organ dokonując kontroli sprawdza, czy faktura istotnie stwierdza nabycie towarów i usług, a co za tym idzie czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do dokonania rzeczywistej operacji gospodarczej. Wskazać należy, że wzajemna relacja wyżej wymienionych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") stanowiła przedmiot szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi". W tym kontekście na szczególną uwagę zasługuje, to że w nadal aktualnym pod rządami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), wyroku TSUE z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, orzeczono, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm., dalej: "VI Dyrektywa") należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. TSUE stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Gdy brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może zatem powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (por. postanowienie prezesa Trybunału z 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku, bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie podatku od wartości dodanej. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, w postaci rzeczywistej realizacji odpowiedniej transakcji. Ponadto, oszustwo podatkowe, popełnione przez samego podatnika, nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (C 439/04) i (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność tego stanowiska wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W świetle powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował ww. przepisy prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał ich właściwej subsumpcji, opierając się przy tym na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Strony, powołując się przy tym na stosowne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W konsekwencji za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 193 § 3 i § 4 O.p. (pkt 7 skargi kasacyjnej). 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. A. Mudrecki M. Golecki (spr.) D. Oleś Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA