I FSK 2360/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." Sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 723/19 w sprawie ze skargi "B." Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 września 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz "B." Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 27.095 (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 723/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Organ) z 16 września 2019 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2018 r. 2. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną Organu, że w niespornych okolicznościach stanu faktycznego sprawy zaistniały podstawy do wymierzenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% zaniżonego zobowiązania podatkowego oraz zawyżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2018 roku. WSA stwierdził, że nie zachodzą żadne przesłanki uwalniające Spółkę od obciążenia jej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym na podstawie obowiązujących przepisów, które przeanalizował oraz "nie znalazł również podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19. Uchybienia Spółki nie mają bowiem charakteru błędów rachunkowych, czy też oczywistych omyłek, a stanowią faktyczne nieprawidłowości" (str. 53 uzasadnienia wyroku). 3. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów: I. Prawa materialnego, tj.: 1) art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. dalej: u.p.t.u.) w związku z: - unijną oraz konstytucyjną zasadą proporcjonalności wywodzoną z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 250 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2006 r. L. 347/1 dalej: Dyrektywa VAT) przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie; - art. 273 Dyrektywy VAT przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie zasady proporcjonalności VAT wskazanej w pkt 65 Preambuły do Dyrektywy VAT i ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, co w okolicznościach sprawy jest sankcją powodującą nadmierną dolegliwość, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że stwierdzone przez Organy podatkowe w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku nie mogą być postrzegane, jako działanie celowe i zmierzające do uszczuplenia zobowiązania podatkowego; 2) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie wynikające z przyjęcia, że źródłem prawa w sprawne jest wyłącznie literalne brzmienie ww. przepisu, bez uwzględnienia jego wykładni celowościowej, której przeprowadzenie doprowadziłoby Organ do wniosku, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powinno zostać nałożone na Skarżącą w okolicznościach sprawy; 3) art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. przez brak zastosowania, gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca zadeklarowała podatek, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego 4) art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. b u.p.t.u. przez brak zastosowania w stanie faktycznym sprawy, w którym ustalono, iż Skarżąca złożyła deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku oraz wypłaciła na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej; 5) art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. przez brak zastosowania i nierozważenie okoliczności popełnienia przez Skarżącą oczywistej omyłki w deklaracji. II. Przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uzasadnienie wyroku w sposób arbitralny, z pominięciem wyjaśnień dotyczących wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa; 2) art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez zaakceptowanie braku uwzględnienia w wydanej decyzji wiążącej normy prawnej wynikającej z powołanych powyżej przepisów prawa materialnego; 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji przez oddalenie skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, zawierającą istotne dla rozstrzygnięcia braki w postaci braku rozważenia możliwych do zastosowania przesłanek ekskulpacyjnych; 4) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie niedających się usunąć w okolicznościach sprawy wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego w postaci art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. na niekorzyść podatnika; 5) art. 120 O.p. oraz w zw. z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez niezastosowanie w sprawie mającego istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 kwietnia 2021 r. sygn. sygn. C-935/19; 6) art. 121 § 1 O.p. przez zaakceptowanie wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania w sprawie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasady budowania zaufania podatników do organów podatkowych; 7) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez pominięcie ważnych okoliczności i nierozpoznanie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie iż Skarżąca pozostawała w dobrej wierze, me miała zamiaru działania niezgodnie z prawem lub osiągnięcia korzyści podatkowej oraz iż Skarb Państwa nie doznał żadnego uszczuplenia wpływów podatkowych. 4. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych w art. 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. 7. Stan faktyczny w sprawie, w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, nie był sporny. Spółka złożyła 15 czerwca 2018 r. deklarację VAT-7 za maj 2018 r. wykazując podatek należny od importu w kwocie 2.118.490 zł, z deklaracji wynikała kwota zobowiązania do zapłaty w wysokości 1.765.526 zł, którą uiściła na rachunek Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: US). Po kontrolach Naczelnika US i zapłacie należnego VAT w kwocie 2.118.490 zł na rachunek US w N., Spółka 25 i 29 października 2018 r. (a więc przed wszczęciem kontroli podatkowej przez Naczelnika US w niniejszej sprawie) złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. wraz z uzasadnieniem, z którego wynikało, iż "niesłusznie dokonano rozliczenia podatku należnego zgodnie z art. 33a (...) natomiast nie spełniono warunku koniecznego do zastosowania tej formy rozliczenia VAT" (str. 4 skargi kasacyjnej). Jednocześnie kwot podatku należnego Spółka nie wykazała w żadnym innym okresie rozliczeniowym. 8. Natomiast za czerwiec 2018 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 23 lipca 2018 r.- wykazując kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.500.557 zł a przed wszczęciem kontroli złożyła dwa razy korekty: 25 lipca 2018 r. z kwotą zobowiązania w wysokości 2.390.695 zł oraz 2 sierpnia 2018 r. z kwotą zobowiązania 2.384.209 zł, którą uiściła na rachunek US w Olsztynie. W deklaracji VAT i każdej z korekt Spółka wykazała podatek należny od importu w kwocie 723.622 zł. Natomiast po kontrolach Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego UCS w Olsztynie (przed wszczęciem kontroli podatkowej) składając korekty deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2018 r. w poz. 25 i 26 wykazała wartości zerowe, zaniżając kwotę podatku należnego od spornych transakcji o 723.622 zł. 9. Po zakończonej kontroli podatkowej Spółka 26 lutego 2019 r. złożyła kolejne korekty deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe, w których uwzględniła wszystkie stwierdzone w toku tej kontroli nieprawidłowości. W korektach tych Spółka wykazała kwoty zobowiązania podatkowego: za maj 2018 r. w wysokości 1.765.526 zł oraz za czerwiec 2018 r. w wysokości 2.384.209 zł. Zaległości w podatku VAT za maj i czerwiec 2018 r., powstałe po złożeniu ww. korekt deklaracji, zostały przez Spółkę uregulowane w całości wraz z odsetkami za zwłokę. 10. Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej kilka przesłanek, które – jej zdaniem –na podstawie obowiązujących przepisów z uwzględnieniem prounijnej ich interpretacji, powinny zostać uwzględnione jako podstawa do zaniechania nakładania na nią obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dla oceny tych argumentów należy przeanalizować przepisy, które miały w sprawie zastosowanie. Zgodnie z art. 112b ust 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z ust 2 tego artykułu jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Na podstawie ust. 3 przepisów ust. 1 nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku – oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. 11. Od dnia 6 czerwca 2023 r. art. 112b ust 2 pkt 1 u.p.t.u. obowiązuje w znowelizowanej postaci w ten sposób, że przed podaną stawką 20% dodano zapis "do" podkreślając tym samym, że stawka 20% jest stawką maksymalną. Podobnie jak stawka 30%, o której mowa w art. 112b ust 1 u.p.t.u. Oznacza to, że dopuszczono ustalanie stawek w niższych wysokościach, proporcjonalnie do okoliczności zawinienia, rodzaju i zakresu stwierdzonych nieprawidłowości. 12. Skarżąca powoływała się na zaistnienie w sprawie przesłanki z ust 3 pkt 1 u.p.t.u., które dają podstawę do nieorzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym ponieważ przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej złożyła odpowiednią korektę deklaracji podatkowej oraz wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Dodatkowo podniosła, że zaistniałą nieprawidłowość w jej rozliczeniu należało oceniać w kategorii oczywistej omyłki. 13. Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że działań Skarżącej nie można zakwalifikować do żadnej z wprost wymienionych w art. 112b u.p.t.u. ustawowych przesłanek zwalniających z orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. W szczególności nie jest trafne stwierdzenie, że Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT przed wszczęciem kontroli podatkowej, bowiem nie chodzi o jakąkolwiek korektę, lecz taką, która zapobiegłaby uchybieniom, które następnie wykazała kontrola, w następstwie której Skarżąca zapłaciła podatek z odsetkami. Tymczasem kontrola w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2018 roku wykazała nieprawidłowości, które Spółka skorygowała dopiero 26 lutego 2019 roku, a więc nastąpiło to po zakończeniu kontroli podatkowej. 14. Również za nietrafne należało ocenić stanowisko Spółki, że w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego przesłanką uwalniającą od tego obowiązku powinno być ustalenie, że powstałe zaniżenie podatku należnego było wynikiem oczywistej omyłki popełnionej w deklaracji. Zgodzić się należy z Organem i Sądem pierwszej instancji, że działań Spółki nie można zakwalifikować jako błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki (chyba nie oczywistej skoro sama Spółka monitowana przez Organ nie złożyła stosownych korekt deklaracji). Niesporne jest, że Spółka składając korekty deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2018 roku w dniu 25 października 2018 r. i 29 października 2018 r. z wyzerowanym kwotami podatku należnego z tytułu importu towarów, przed wszczęciem kontroli podatkowej kwot podatku należnego od tych transakcji nie wykazała w innej deklaracji VAT-7 dotyczącej innych okresów rozliczeniowych. Stąd nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 112b ust 3 pkt 2 U.p.t.u. 15. Powyższe wskazuje, że możliwości zaniechania ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego (tudzież możliwości orzeczenia o nim na poziomie niższych niż 20%) nie można poszukiwać przy zastosowaniu wyłącznie językowej wykładni przepisów obowiązujących w wersji właściwej dla rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej braku dokonania interpretacji przepisów art. 112b ust 2 pkt 1 u.p.t.u. w zgodzie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez TSUE w wyroku w sprawie C-935/19. 16. W orzeczeniu tym Trybunał potwierdził, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym; mają przy tym kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, na przypadki nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Podkreślił jednak, że wprowadzone rozwiązania muszą uwzględniać ogólne zasady prawa Unii, w tym zasadę proporcjonalności. Oznacza to, że potencjalne sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Wskazał, że dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności "należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)". 17. Zamieszczając w wyroku wskazania, jakie elementy postępowania głównego (na gruncie u.p.t.u.) pozwalają na stwierdzenie, czy zastosowana sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, TSUE stwierdził, że art. 112b ust. 2 u.p.t.u. ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Sankcja taka ma na celu poprawę ściągalności VAT przez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. "Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości – do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT". 18. TSUE podkreślił, że stawka sankcji powinna być możliwa do obniżenia stosownie do okoliczności danej sprawy; chodzi o zapewnienie, by sankcja ta nie wykraczała poza to, co niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 Dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. W polskiej regulacji dostrzegł, że ustalenie kwoty sankcji na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie pozwala już organom na jej obniżenie stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Taki sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy, co pozbawiło nałożoną sankcję zindywidualizowania w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. 19. TSUE w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku C-935/19 postawił tezę, że art. 273 Dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. 20. Powołany wyrok zawiera uniwersalne wskazania, którymi organy powinny kierować się przy nakładaniu sankcji na podstawie art. 112b u.p.t.u. Wykładnia prawa przeprowadzona w treści wskazanego wyroku TSUE potwierdza słuszność stanowiska, że na gruncie art. 112b u.p.t.u. zachowanie zasady proporcjonalności powinno być interpretowane jako możliwość elastycznego stosowania stawek sankcji także przed wejściem w życie wspomnianej nowelizacji przepisów w 2023 roku, która była następstwem wyroku w sprawie C-935/19. Orzekanie o wysokości sankcji winno być dokonywane proporcjonalnie do okoliczności sprawy oraz stopnia zawinienia i rozmiarów dostrzeżonych nieprawidłowości mając na uwadze cel regulacji, którym jest zapewnienie prawidłowego poboru podatku, w czym mieści się premiowanie postaw podatników realizujących ten cel dobrowolnie. Wspomniana nowelizacja jedynie doprecyzowała tę kwestię. Zarówno w stanie prawnym sprzed jak i po wejściu w życie nowelizacji, stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana być musi proporcjonalnie do okoliczności zaniżenia zobowiązania podatkowego (do 20%). 21. WSA (mimo, że znał już treść wyroku w sprawie C-935/19) nie uwzględnił jego wskazań przy kontroli interpretacji przepisów prawa materialnego. Ocena bowiem, że nie było do tego podstaw ponieważ stwierdzone w Spółce nieprawidłowości "nie mają bowiem charakteru błędów rachunkowych, czy też oczywistych omyłek a stanowią faktyczne nieprawidłowości" (str. 53 uzasadnienia wyroku) nie przystają do istoty powołanego orzeczenia. Podkreślić należy, że gdyby ustalono w sprawie, że nieprawidłowości mieszczą się w kategorii "błędów rachunkowych" czy "oczywistych omyłek" zastosowanie znalazłby wprost art. 112b ust 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Jak wskazano to wyżej wnioski płynące z wyroku w sprawie C-935/19 mają bardziej uniwersalny charakter i nie ograniczają się wyłącznie do stanu faktycznego, który stanowił podstawę faktyczną wyroku w sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne. 22. W tym stanie rzeczy organy podatkowe winny były ocenić, czy charakter błędu lub naruszenia popełnionego przez Podatnika wskazywał na okoliczności uzasadniające ustalenie stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego proporcjonalnie w stosunku do warunków okoliczności zaniżenia zobowiązania podatkowego. Tymczasem organ ustalił Spółce dodatkowe (sankcyjne) zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki maksymalnej, wynoszącej 20% stwierdzonego zawyżenia nie czyniąc żadnych ustaleń w przedmiocie zasadności jej zastosowania w kontekście proporcji stosownej stawki (nie wyższej niż 20%) względem stwierdzonych okoliczności zaniżenia zobowiązania podatkowego. Wyrok TSUE w sprawie o sygn. C-935/19 ([...]) wydany został 15 kwietnia 2021 r., a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji, jednak wskazuje on na prawidłową interpretację zunifikowanych przepisów ustawy o podatku od towarów, zasadę proporcjonalności, która powinna być stosowana od początku funkcjonowania tych regulacji. 23. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty naruszenia w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 120, art. 121 § 1 O.p. powiązaniu z art. 2a O.p. oraz art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Za uzasadnione uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni art. 112b ust 2 u.p.t.u. i art. 273 Dyrektywy VAT w powiązaniu z art. 2 i 31 ust 3 Konstytucji RP w kontekście nieuwzględnienia zasady proporcjonalności. 24. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe warunki wymienione w tym przepisie, jakkolwiek jest ono merytorycznie błędne. 25. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję stosując art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę Organ zobowiązany będzie ocenić czy maksymalna, 20% stawka sankcji jest proporcjonalna do działań Skarżącej, które skutkowały powstaniem stwierdzonych kontrolą nieprawidłowości – ostatecznie skorygowanych i zapłaconych. Istotne jest przy tym wyjaśnienie, w jaki sposób doszło do powstania nieprawidłowości w deklarowaniu przez Spółkę podatku, ale nie tylko przez przedstawienie historii składania i korygowania deklaracji za maj i czerwiec 2018 roku, lecz wyjaśnienia skąd wzięło się przeświadczenie Skarżącej, że prawidłowym było skorygowanie złożonych rozliczeń (niesporne w sprawie było, że żadne działania Skarżącej nie były ukierunkowane na dokonanie nadużycia czy oszustwa) i dlaczego nie chciała złożyć korekty deklaracji monitowana przez organ podatkowy przed wszczęciem kontroli podatkowej. Okoliczności te pozwolą pełniej ocenić motywy działania Skarżącej, w szczególności czy wpłynęły na nie działania organów podatkowych, co z kolei uzasadni wysokość zastosowanej sankcji. 26. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 1 lit a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2018 r. poz. 265). Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska Hieronim Sęk Sylwester Golec