I FSK 2354/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 474/19 sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 maja 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 10 484 (dziesięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 474/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w R., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. D. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej P.p.s.a., oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie decyzją z dnia 18 lutego 2019 r. wydaną na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w wysokości 50.600 zł, co odpowiadało wysokości 20% zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że Spółka złożyła w dniu 16 marca 2018 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Rzeszowie korektę deklaracji VAT-7 za luty 2018 r., w której wykazała m.in.: kwotę podatku należnego 207 zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia 255.515 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 255.308 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 253.000 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 2.308 zł. 1.2. Wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej. ustalono, że Spółka w ewidencji nabyć środków trwałych za analizowany okres ujęła i rozliczyła w deklaracji VAT-7 fakturę VAT z dnia 28 lutego 2018 r. nr [...], wystawioną przez M.K., B., H., U. w S. (dalej: Sprzedawca), o wartości netto 1.100.000 zł, podatek VAT 253.000 zł, dotyczącą sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr [...] i nr [...] oraz prawa własności budynku usługowo-mieszkalno-gastronomicznego, wg aktu notarialnego z dnia 28 lutego 2018 r., Rep. A nr [...]. Należność wynikająca z tej faktury została uregulowana na rzecz sprzedającego dwoma przelewami bankowymi w dniu 28 lutego 2018 r. 1.3. Zdaniem kontrolujących, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości winna podlegać zwolnieniu od VAT w oparciu o regulacje art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. 1.4. W dniu 23 października 2018 r. pomiędzy Sprzedawcą, a Spółką zawarty został akt notarialny Rep. A nr [...] - aneks nr 1 do umowy sprzedaży z dnia 28 lutego 2018 r., w którym dokonano zmiany ceny sprzedaży ww. nieruchomości z kwoty 1.353.000 zł brutto na kwotę 1.100.000 zł (VAT ZW), a ponadto wskazano, ze czynność ta nie jest opodatkowana podatkiem VAT i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a także pobrano 22.000 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych. 1.5. Następnie w dniu 25 października 2018 r., w trybie art. 81 b § 1 pkt 2 lit. p) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz.201 ze zm. - dalej: O.p.), P. Sp. z o.o. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2018 r., uwzględniającą w całości ustalenia kontroli. 1.6. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie odstąpił po wszczęcia wobec Spółki postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów usług za luty 2018 r., natomiast postanowieniem z dnia 11 grudnia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za analizowany okres i ustalił Spółce opisane na wstępie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w wysokości 50.600 zł, co odpowiadało wysokości 20% zawyżenia zwrotu różnicy podatku. 1.7. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu z 27 maja 2019 r. wydaną po rozpatrzenia odwołania Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uznał, że przepisy ustawy o VAT w żaden sposób nie uzależniają zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego od badania stanu świadomości podatnika, co do udziału w niezgodnej z przepisami prawa transakcji. Przesłanki, które obligują organ podatkowy do odstąpienia od zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, zostały enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, lecz katalog ten nie obejmuje dobrej wiary podatnika, a w analizowanej sprawie nie zaszły żadne z wymienionych w tym przepisie okoliczności wyłączających zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wynika z treści art. 112b § 1 ustawy o VAT, zastosowanie sankcji jest koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych obowiązków i organ nie ma jakiejkolwiek dowolności w posługiwaniu się tą sankcją. Zastosowanie ww. przepisu nie jest uzależnione od stwierdzenia winy podatnika. Fakt, że Spółka złożyła korektę deklaracji w całości uwzględniającą ustalenia kontroli podatkowej nie może wyłączać prawa organu I instancji do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta skutkuje zastosowaniem obniżonej sankcji w wysokości 20% zawyżenia kwoty zwrotu, którą organ I instancji w niniejszej sprawie ustalił. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania, o których mowa w przepisach m.in. art. 121 § 1 i 122 O.p. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu, że zastosowanie art. 112b ustawy o VAT stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności zawartą w przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07, odnośnie zgodności z dyrektywą obowiązujących wówczas przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. normujących zagadnienie dodatkowego zobowiązania podatkowego (na zasadzie analogicznej do tej, która uregulowana jest obecnie w art. 112b ustaw o VAT), w którym stwierdzono, że nie jest to w istocie podatek, lecz sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. 2.1. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do WSA w Rzeszowie Skarżąca zarzuciła: - błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT; - naruszenie art. 121, 122 i 187 O.p. - art. 2a O.p. przez przedstawianie interpretacji przepisu art. 112b ustawy o VAT niekorzystnej dla podatnika, a zwłaszcza w obrębie tego nie uwzględnienie celów, które przyświecały umieszczeniu regulacji prawnej art. 112b w ustawie o VAT - i zasady proporcjonalności. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego. 3.1. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po przytoczeniu brzmienia art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stwierdził, że powołane przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji, w przypadku, gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art.112b ust. 1 ustawy o VAT. Zawarty w powołanym przepisie zwrot "naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego (...) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe" oznacza, że wymienione organy mają obowiązek ustalić kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy podatnik działał świadomie czy nie, czy pozostawał w dobrej wierze, a także czy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT nastąpiły z jego winy. Wyłączenie stosowania przepisu art.112b ust.1 ustawy o VAT ma miejsce jedynie w ściśle określonych przypadkach, wymienionych w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, a które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. 3.2 Skoro w postępowaniu kontrolnym jednoznacznie ustalono, że Skarżąca w złożonej deklaracji wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym po zwrotu na rachunek bankowy wyższą od kwoty należnej, to zaistniała hipoteza określona w art.112b ust.1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Ponieważ po zakończeniu kontroli Spółka złożyła korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzane nieprawidłowości, to zasadnie organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w kwocie 50.600 zł, tj. w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu, stosownie do treści art. 112b ust.2 pkt 1 ustawy o VAT. Orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów i poprawnie je zastosowały. Wykładnia językowa ma pierwszorzędne znaczenie w sprawach podatkowych, a sięgnięcie do innych rodzajów wykładni, w tym celowościowej, może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie daje zadowalających rezultatów. Opisywane przez Skarżącą "intencje ustawodawcy", wskazane w projekcie zmian do ustawy o VAT, nie stanowią źródła prawa, natomiast obowiązujące przepisy nakazują organom ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie tylko w przypadku działań przestępczości zorganizowanej, ale też "zwykłych" nieprawidłowości. Sąd I instancji nie podzielił również zarzutów skargi co do naruszenia zasady proporcjonalności, o której mowa w przepisach dyrektywy 2006/112/WE. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 151 ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT polegające na oddaleniu środka zaskarżenia (skargi) P. Sp. z o.o., mimo iż argumenty przedstawione w jego treści przemawiają za wzruszeniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, nr 1801-IOV-1.4103.52.2019 i dają ku temu ugruntowanie, zwłaszcza znamienne jest podanie okoliczności ukazujących zachowanie podmiotu P. Sp. z o. o. tj. wykazuje, że jest "uczciwym podatnikom", nie zamierzał doprowadzić do uchybienia normom prawnym i w efekcie tego osiągnięcia korzyści podatkowej, które realnie nie nastąpiło bowiem Skarb Państwa nie doświadczył ze strony Spółki utraty czy uszczuplenia środków - po kontroli skarbowej w korekcie deklaracji VAT wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należytym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 złotych. Wiążąc powyższe z uregulowaniami prawa UE m.in. przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadą proporcjonalności, zbyt restrykcyjne i za daleko idące jest nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na P. Sp. z o.o., - art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit b P.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku dowodowego zgłoszonego przez skarżącego w treści skargi uznając, iż nie ma podstaw dla jego dopuszczenia podczas gdy dokumentacja, o której traktuje mogłaby oddziaływać na ocenę, czy organy odpowiednio ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały normy prawa materialnego do powziętych ustaleń. Ważnym jest wskazanie, iż art. 106 § 3 P.p.s.a. związany jest z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. stanowiącym o naruszeniu prawa w zakresie dającym oparcie dla wznowienia postępowania administracyjnego. W kwestii stanowiska, że ww. wniosek nie obejmował konkretnego dokumentu, lecz bliżej nieokreśloną dokumentację - P. Sp. z o.o. takiej konkretyzacji nie mogło dokonać, gdyż ww. zapytanie nie pochodziło od Spółki i nie ma ona rozleglej szych wiadomości na jego temat. 2. uchybienie prawu materialnemu: - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez wadliwą ich wykładnie i w konsekwencji - błędnie użycie w niniejszej sprawie, powodując tym nieumotywowane i nieuprawnione obciążenie P. Sp. z o.o. obowiązkiem płatności 50.600,00 złotych (50.600,00 złotych jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe VAT), biorąc pod uwagę min. intencje jakie kierowały ustawodawcą przy wprowadzaniu do ustawy o podatku od towarów i usług art. 112b tj. powstrzymywanie oszustw i wyłudzeń w obrębie podatku VAT, a nie karanie zachowań, które nie przynoszą Skarbowi Państwa żadnej szkody i uszczuplenia (i wynikają np. z omyłek czy z niepewności co do prawa) oraz uwzględniając zasadę proporcjonalności wraz z przepisami unijnymi, przede wszystkim dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - statuującymi iż sankcje jak z ww. art. 112b nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów w niej (dyrektywie 2006/112/WE) przewidzianych (zapewnienia odpowiedniego poboru podatku i zapobiegania przestępstwom podatkowym), zważając w kontekście mniejszego w szczególności na charakter i wagę naruszenia, - art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię w świetle unormowań dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 4 ust. 3 Traktatu o UE i art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu UE, w tym przyjmowanie, że zasadne jest jego wykorzystanie także w razie gdy podatnik nie pozbawia państwa żadnych wpływów podatkowych (np. nie powstał obowiązek zwrotu). 4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona choć nie wszystkie zarzuty są słuszne. Uzasadnione są w szczególności zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim autor skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów upatruje naruszeniu zasady proporcjonalności wynikającej z prawa unijnego. 5.2. Powyższe zagadnienie było przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej w zakresie w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27). W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa, Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64) (pkt 31). 5.3. Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez Sąd pytający) Trybunał zauważył, że w przypadku gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). 5.4. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że w świetle cytowanego wyżej wyroku nałożenie na podatnika sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego jest właściwe do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym) wówczas, gdy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. TSUE stwierdził bowiem, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie jak i rozpoznawanej przez NSA obecnie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonej nadwyżki), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. 5.5. Rację miał natomiast Sąd I instancji, że wykładnia gramatyczna przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku że powołane przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji, w przypadku, gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art.112b ust.1 ustawy o VAT. 5.6. Tym niemniej – wbrew prezentowanemu przez Sąd I instancji stanowisku – zróżnicowanie sankcji w zależności od przewidzianych w przepisach art. 112b-113b ustawy o VAT przesłanek, świadczy o pewnym stopniowaniu sankcji w zależności od rodzaju nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, ale nie świadczy o tym, że nie została naruszona zasada proporcjonalności. Z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 wynika bowiem, że samo obniżenie stawki sankcji z 30% do 20% w przypadku złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli korekty deklaracji, uwzględniającej stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości (oraz wpłacenie zobowiązania lub zwrot nienależnej kwoty zwrotu) – nie może uchodzić za odpowiadające zasadzie proporcjonalności, gdyż nie uwzględnia możliwości dalszego jej (stawki) obniżenia stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku. Jak powyżej już zaznaczono, w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego, Trybunał za Sądem pytającym zwrócił uwagę na takie okoliczności, jak to, że nieprawidłowość powstała na skutek błędu w ocenie co do podlegania transakcji opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, a także brak wystąpienia uszczuplenia podatkowego. 5.7. Uwzględniając twierdzenia Skarżącej, że powstały w sprawie błąd co do opodatkowania VAT nabywanej nieruchomości był niezamierzony i był wynikiem błędnej oceny transakcji przez sprzedającego i notariusza (których to twierdzeń organy podatkowe nie kwestionowały) oraz to, że Skarżąca nie działała z zamiarem nienależnego zwrotu VAT i nie można jej przypisać działania w celach oszukańczych oraz to, że w sprawie nie doszło do rzeczywistej utraty wpływów podatkowych zaś skarżąca niezwłocznie po otrzymaniu wyniku kontroli doprowadziła do zawarcia aneksu do umowy sprzedaży, w którym wskazano, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz uwzględniając to, że skarżąca złożyła w trybie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a O.p. korektę deklaracji VAT za luty 2018 r. uwzględniającą w całości wyniki kontroli oraz respektując omówiony wyżej wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie zasadnym było odstąpienie od stosowania w niniejszej sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. 5.8. Zgodzić się bowiem trzeba z zaprezentowaną w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2021 r. , sygn. akt I SA/Wr 448/19 tezą, że brak norm kompetencyjnych w ustawie podatkowej dającej możliwość miarkowania przez organy podatkowe wysokości sankcji VAT w zależności od okoliczności sprawy uniemożliwia dokonanie przez Sąd wykładni zgodnej z prawem unijnym. Ustawa nie zawiera bowiem pomocnych procedur – wzorca procesowego, którego zastosowanie mogłoby być wskazane organom podatkowym przez Sąd jako miarodajne w tym względzie. Odmienne działanie Sądu oznaczałoby nic innego jak samodzielne, z pominięciem ustawodawcy, stworzenie takiej procedury a to oznaczałoby nic innego jak wchodzenie przez Sąd w kompetencje ustawodawcy, czego czynić nie powinien i byłoby to działanie niezgodne z art. 84 Konstytucji. Stąd też, aby zapewnić pełną skuteczność prawa unijnego koniecznym było odstąpienie od zastosowania sankcji VAT zważywszy na okoliczności przedmiotowej sprawy na podstawie art. 4 ust. 3 TUE, art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 273 dyrektywy 112 i zasadą proporcjonalności oraz art. 7, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. 5.8. Natomiast za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ramach tych zarzutów, autor skargi kasacyjnej, zdaje się wywodzić tezę, że pomimo akceptacji wyników kontroli, poprzez złożoną korektę deklaracji, dopuszczalne jest w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, prowadzenie postępowania wyjaśniającego odnośnie dobrej wiary i braku podstaw zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. 5.10 Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić należy, że postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli celno-skarbowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja tego wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie przez niego korekty deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Celem tego postępowania zaś jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania. Stąd też organ powinien analizować przesłanki zastosowania sankcji oraz okoliczności związane z zachowaniem podatnika, które uzasadniają ewentualne zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji (por wyrok NSA z dnia 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 489/21., opubl. CBOSA). 5.11 Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Zarówno sposób sformułowania tego zarzutu jak i argumentacja na jego poparcie są trudne do zrozumienia. Z uzasadnienia tego zarzutu wnioskować można, że autor skargi kasacyjnej prezentuje pogląd, że Sąd winien dopuścić dowód z bliżej nieokreślonych dokumentów, których nie przedłożyła sądowi, albowiem " ... Spółka takiej konkretyzacji nie dokonała, gdyż (...) nie dysponuje większą wiedzą na jego temat". W tych okolicznościach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu przed sądem administracyjnym wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek: przeprowadzony dowód może być wyłączenie dowodem z dokumentu, musi być niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazany zaś w skardze do WSA wniosek nie spełniał żadnej ze wskazanych wyżej przesłanek w szczególności, że dokumentów takich nie przedłożono Sądowi. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. 5.12. Z przytoczonych wyżej względów z uwagi na słuszność zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. 5.13 O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., art. 203 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. W skład kosztów postępowania wchodzą wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata skarbowa za udzielone pełnomocnictwo oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej Spółki za obie instancje, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i art. 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Alojzy Skrodzki Marek Kołaczek (spr.) Marek Olejnik