I FSK 2352/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] sp. j. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1600/20 w sprawie ze skargi J. [...] sp. j. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr [...]UNP: [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr [...]UNP: [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz J. [...] sp. j. w C. kwotę 1020 (jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1600/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. sp. j. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 12 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia tego odwołania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach decyzją z 19 grudnia 2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. Decyzję tę skierowano na adres pełnomocnika i uznano za doręczoną w dniu 10 stycznia 2018 r. Najpierw w dniu 25 stycznia 2018 r. Skarżąca złożyła od tej decyzji odwołanie, a następnie pismem z 6 marca 2018 r. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania. Podniosła, że decyzja z 19 grudnia 2017 r. została doręczona w dniu 11 stycznia 2018 r., tj. w dniu, w którym operator pocztowy wydał ją adresatowi. Wydając postanowienie z 12 kwietnia 2018 r. Dyrektor stwierdził, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona w dniu 10 stycznia 2018 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 24 stycznia 2018 r. Fakt, że operator pocztowy wydał przesyłkę adresatowi po 14 dniach jej przechowywania na poczcie nie może przesądzać o dacie doręczenia decyzji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). Oceniając natomiast wniosek o przywrócenie terminu Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie dochowano 7-dniowego terminu na złożenie tego wniosku. Jego zdaniem nie można uznać, że datą ustania przyczyny uchybienia terminowi był dzień 2 marca 2018 r., tj. dzień doręczenia pełnomocnikowi stanowiska organu I instancji wyrażonego w piśmie przekazującym odwołanie do organu odwoławczego. Dyrektor wskazał, iż przyczyna uchybienia terminu wynika z zaniedbania leżącego po stronie pełnomocnika. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 162 § 1 i art. 162 § 2 O.p., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest niezasadna. Zauważył, że decyzję organu I instancji doręczono na wskazany przez pełnomocnika Skarżącej adres kancelarii za pośrednictwem operatora pocztowego. Pierwszego awiza dokonano w dniu 27 grudnia 2017 r., powtórnego 4 stycznia 2018 r., zaś w dniu 11 stycznia 2018 r. przesyłkę wydano pełnomocnikowi. Powołując się na regulację zawartą w art. 150 O.p. Sąd I instancji wskazał, że skoro w sprawie pierwszą próbę doręczenia decyzji podjęto w dniu 27 grudnia 2017 r., to dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru tej decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania jej w tej placówce adresatowi. Prawidłowo zatem uznano decyzję za doręczoną w dniu 10 stycznia 2018 r. Od tej też daty rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania, który upłynął 24 stycznia 2018 r. Zdaniem Sądu I instancji w sprawie nie ma więc znaczenia fakt pozostawienia drugiego awiza w dniu 4 stycznia 2018 r., zamiast 3 stycznia 2018 r. oraz fakt nieprawidłowego wydania korespondencji pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 11 stycznia 2018 r. wraz z innymi awizowanymi przesyłkami. W efekcie Sąd ten stanął na stanowisku, że przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdyż pełnomocnikowi znany był termin pozostawienia pierwszego awiza, co w konfrontacji z art. 150 O.p. nie może być uznane za brak winy, a więc sytuację, w której z przyczyn obiektywnie niezależnych, nawet przy zachowaniu najwyższej staranności pełnomocnik nie miał możliwości dochowania ustawowego terminu. W ocenie Sądu I instancji nie sposób również uznać, że data 2 marca 2018 r. jest datą ustania przyczyny uchybienia terminu, skoro w okolicznościach sprawy, to przepisy ustawy wprost określają ten termin. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: "P.p.s.a."), zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., art. 151 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 5 K.p.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. skutkujące przyjęciem przez Sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy administracyjne niezgodnie z obowiązującą procedurą administracyjną, a więc niedokonaniem przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli postanowienia Dyrektora, a przez to zaakceptowaniem naruszenia przez ten organ przepisów art. 216 § 1 oraz art. 163 § 1 i § 2 w zw. z art. 162 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co zaś doprowadziło do oddalenia skargi, pomimo iż podlegała uwzględnieniu, tj. - przyjęciem przez Sąd I instancji, iż organ zasadnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 19 grudnia 2017 r. wobec stwierdzenia organu, że pełnomocnik Skarżącej nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi, - zaaprobowaniem przez Sąd I instancji naruszenia przez organ procedury polegającego na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności temu iż pełnomocnik nie mógł dokonać weryfikacji przechowywania przesyłki przez operatora na poczcie, albowiem w 2017 r. na druku awiza nie było elektronicznego kodu numeru przesyłki. Na kopercie również nie było numeru przesyłki aby móc sprawdzić poprzez śledzenie przesyłek kiedy przekazano do doręczenia (a na obecną chwilę kiedy złożono pierwsze i drugie awizo), - wyprowadzeniem z daty pieczątki drugiego awiza przy braku czytelnej pieczątki z datą pierwszego awiza błędnego wniosku, iż przy braku na kopercie numeru R przesyłki pełnomocnik mógł właściwie przyjąć datę przekazania przesyłki do doręczenia, tj. pierwszego awiza w sytuacji, gdy data pieczątki drugiego awiza na kopercie była z błędną datą 4 stycznia 2018 r., zamiast 3 stycznia 2018 r. - i bez tego dokumentu niezgodnych z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki wniosków, iż odwołanie mogłoby być przez pełnomocnika złożone w otwartym terminie, - zaaprobowaniem przez Sąd I instancji naruszenia przepisów proceduralnych polegających na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie przyczyny uniemożliwiającej złożenie przez pełnomocnika Skarżącej odwołania w terminie, w tym uznanie przez Sąd I instancji, że pełnomocnik nie kwestionował daty otrzymania pierwszego awiza (w sytuacji gdy w ogóle go nie otrzymał, a na kopercie data pierwszego awiza nie jest czytelna, jak wynika z załączonej na etapie postępowania sądowego koperty). Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i postanowienia Dyrektora. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie zrzekła się rozprawy. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zwrot kosztów postępowania. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej należy zgodzić się z jej autorem, iż w niniejszej sprawie przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji należało wziąć pod uwagę nieprawidłowości, których dopuściła się Poczta Polska S.A., za pośrednictwem której została doręczona ta przesyłka. Wbrew obowiązującym przepisom prawa wydała ona bowiem przesyłkę pełnomocnikowi Skarżącej po upływie 14 dni, licząc od pierwszego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w skrzynce pocztowej adresata. 6.1. Sposób doręczania przesyłek pocztowych normują przepisy prawa pocztowego. I tak, zgodnie z art. 32 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1041), przesyłkę pocztową, której nie można doręczyć adresatowi, operator pocztowy, zwraca nadawcy. W art. 47 pkt 2 lit. c i d) tej ustawy, ustawodawca zdecydował, że minister właściwy do spraw łączności określi, w drodze rozporządzenia, warunki wykonywania powszechnych usług pocztowych obejmujące sposób dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych (lit. c) oraz terminy odbioru przesyłek z placówki pocztowej operatora wyznaczonego (lit. d). W § 34 ust. 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1026), wydanego na podstawie art. 47 Prawa pocztowego postanowiono, iż jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej stwierdzono nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, o których mowa w art. 37 ustawy, zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej wraz z informacją o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka ta jest przechowywana, operator wyznaczony pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Stosownie do regulacji zawartej w § 37 ust. 1 tego rozporządzenia przesyłki pocztowe operator wyznaczony wydaje adresatowi w placówce oddawczej w terminie 14 dni. W ust. 3 tego paragrafu postanowiono, że bieg terminu odbioru rozpoczyna się od dnia następnego po dniu doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w § 33, § 34 ust. 1, § 35 ust. 1 oraz § 36 ust. 1, a dla przesyłek pocztowych, o których mowa w § 14 ust. 2 - od godziny następnej po doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w § 34 ust. 1. Za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usług pocztowych operator świadczący powszechne usługi pocztowe (takim operatorem w niniejszej sprawie była Poczta Polska S.A.) ponosi odpowiedzialność na zasadach określonych w rozdziale 8 Prawa pocztowego. Sposób wydania przesyłki ze skutkiem doręczenia został określony w art. 37 ust. 2 Prawa pocztowego, z tym że w ust. 3 tego artykułu zastrzeżono, iż przepisy ust. 2 nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń. 6.2. Na gruncie prawa podatkowego sposób doręczania przesyłek został unormowany m. in. w art. 150 O.p. Przepis § 1 pkt 1 tego artykułu stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Według regulacji zawartej w § 2 art. 150 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W myśl § 3 art. 150 O.p. w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy, jak o tym stanowi § 4 art. 150 O.p. Z przytoczonych przepisów wynika, że tryb doręczania przesyłek jest szczegółowo regulowany oraz że operator publiczny, w tym wypadku Poczta Polska S.A., zobowiązany jest do doręczenia przesyłki w sposób określony przepisami Prawa pocztowego, a także w innych ustawach normujących materię dotyczącą sposobu, zasad i trybu doręczeń, zatem również stosownymi przepisami O.p. 6.3. W rozpoznanej sprawie szczególnie istotny jest zapis nakładający na operatora obowiązek wydania przesyłki adresatowi w terminie 14 dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia o próbie jej doręczenia. Na gruncie przepisów podatkowych z dniem doręczenia przesyłki powiązane są określone skutki dla podatnika, m. in. od tego dnia liczony jest 14-dniowy termin do wniesienia odwołania (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Dlatego rygorystyczne przestrzeganie powyżej przywołanych przepisów ma szczególne znaczenie. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że doręczenia przesyłki zawierającej decyzję wymiarową organu I instancji dokonano za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. Tym samym zgodzić się należy ze Skarżącą, że przy rozpatrywaniu jej wniosku o przywrócenie terminu, organ podatkowy powinien uwzględnić błędy tego pośrednika. W rozpoznanej sprawie takiego właśnie błędu Poczta Polska się dopuściła, gdyż naruszyła przepis art. 150 § 1 pkt 1 O.p. i inne przywołane wyżej przepisy pocztowe poprzez wydanie wspomnianej przesyłki po okresie dłuższym niż 14 dni licząc od pierwszego zawiadomienia, co wprost wynika z pisma Poczty Polskiej z 5 czerwca 2018 r. znajdującego się w aktach sprawy. W piśmie tym wyraźnie wskazano, iż zawiadomienie o umieszczeniu spornej przesyłki do odbioru w Agencji Pocztowej przy ul. [...] w T. pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej po raz pierwszy w dniu 27 grudnia 2017 r., zaś do jej nieprawidłowego wydania doszło w dniu 11 stycznia 2018 r. "tj. w dniu, kiedy przedmiotowa przesyłka powinna być zwrócona do nadawcy". W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku i postanowieniu Dyrektora, iż wydanie przesyłki po tym terminie może obciążać Skarżącą konsekwencjami wynikającymi z tego faktu. Inaczej mówiąc rację ma Skarżąca, iż wydanie jej korespondencji w dniu 11 stycznia 2018 r. nie może jej obciążać, gdyż mogła być ona przekonana, że termin do wniesienia odwołania należy liczyć od tego momentu. Obowiązek obliczenia terminu, w którym może być wydana przesyłka należy do operatora pocztowego. Nie jest obowiązkiem adresata przesyłki czynienie ustaleń co do daty pozostawienia w jego oddawczej skrzynce pocztowej pierwszego awiza i obliczanie od tej daty 14-dniowego terminu, o którym mowa wyżej (nie można przecież wykluczyć sytuacji, że do adresata nie dotrze w ogóle pierwsze awizo). Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewywiązanie się przez operatora pocztowego z obowiązków określonych przepisami prawa, nie może rodzić negatywnych skutków po stronie adresata przesyłki. Odbiorca przesyłki ma prawo działać w zaufaniu do operatora publicznego i przyjąć, że przesyłka została mu doręczona w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie. Przykładowo w wyrokach z 20 grudnia 2012 r. (I FSK 132/12) i z 27 września 2013 r. (I FSK 1407/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 150 § 1 pkt 1 O.p. nie przewiduje przechowywania korespondencji przez okres dłuższy niż 14 dni licząc od pierwszego zawiadomienia oraz że błędem jest obciążanie winą za niezgodne z przepisami prawa postępowanie Poczty Polskiej odbiorcy przesyłki. Skoro zatem w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Poczta Polska S.A. w piśmie z 5 czerwca 2018 r. przyznała, iż wydanie przesyłki nastąpiło po upływie terminu do jej odbioru i za tę nieprawidłowość przeprosiła, zaś z okoliczności tych nie wynika, aby do powstania tej nieprawidłowości w jakimkolwiek stopniu przyczynił się adresat przesyłki, to należy przyjąć, że pełnomocnik Skarżącej działał w błędzie w związku z nieprawidłowościami, których dopuścił się doręczyciel. To z kolei oznacza, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. W świetle powyższego nie można podzielić argumentacji Sądu I instancji, iż pełnomocnik Skarżącej powinien był sam obliczyć termin do wniesienia odwołania na podstawie awiza. Skoro bowiem przesyłka została mu wydana przez operatora pocztowego w dniu 11 stycznia 2018 r., to mógł on przyjąć, iż od tego dnia powinien liczyć termin do wniesienia odwołania. 6.4. Reasumując stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki określone w art. 162 § 1 O.p., ponieważ wnioskujący o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Zachował on także termin na złożenie wniosku, gdyż przyjąć należało, iż o swoim uchybieniu dowiedział się 2 marca 2018 r. z pisma informującego o przekazaniu odwołania do organu odwoławczego. Tym samym zasadny jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 O.p. wskutek przyjęcia przez Sąd I instancji, iż organ zasadnie odmówił przywrócenia terminu. 6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 200, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).