I FSK 2351/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 419/19 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.75.2019.2.AGW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 419/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Skarżąca/Spółka) oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 25 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiodła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2018 r. poz. 2174 z późń. zm. dalej: ustawa o VAT) polegające na tym, że wkład własny uczestnika szkolenia stanowi częściową odpłatność za otrzymaną usługę i ma charakter wynagrodzenia za uczestnictwo w szkoleniu i z tego powodu podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, podczas gdy zgodnie z obowiązującym regulaminem dotyczył partycypacji w kosztach nie ujętych do kalkulacji usługi, nie był obowiązkowy ponieważ podlegał wyłączeniu w określonych przypadkach i w związku z tym nie miał charakteru cenotwórczego co eliminuje go z zaliczenia do podstawy opodatkowania VAT. 3. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). 6. W skardze kasacyjnej Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia wyłącznie art. 29a ust 1 ustawy o VAT. Przed przystąpieniem do oceny tego zarzutu, zasadne w niniejszej sprawie pozostaje przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych zasad dotyczących sporządzania skarg kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa uważa, że zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienionych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd oraz przedstawienia uzasadnienia ich naruszenia. 7. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się i uzupełniać argumentacji przedstawionej przez autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 8. Przypomnienie powyższych, utrwalonych w orzecznictwie, zasad miało uzasadnienie w kontekście zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej dotyczącego wyłącznie naruszenia art. 29a ust 1 ustawy o VAT w postaci jego wykładni i zastosowania. Powołany przepis stanowi, że podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które nie mają w sprawie zastosowania) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Zdaniem Skarżącej powołany przepis został błędnie zinterpretowany i niewłaściwie zastosowany wobec przyjęcia, że "wkład własny uczestnika szkolenia stanowi częściową odpłatność za otrzymaną usługę i ma charakter wynagrodzenia za uczestnictwo w szkoleniu i z tego powodu podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania". 9. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że powołany przepis nie stanowi podstawy prawnej do oceny, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację czynności wykonane przez Skarżącą miały postać odpłatnej usługi szkoleniowej, co stanowiło podstawę wywodu Organu. Przed oceną, czy zgodnie z art. 29a ustawy o VAT zapłacony przez uczestników wkład własny w wysokości 3% zaliczyć należy do podstawy opodatkowania, w pierwszej kolejności bowiem należało ocenić, czy jest to należność uiszczona usługobiorcy tytułem zapłaty. Organ prezentując stanowisko w sprawie powołał się na szereg przepisów ustawy o VAT, by zakwalifikować usługi świadczone przez Skarżącą. Także Sąd pierwszej instancji dla oceny zasadności skargi analizował czynności wykonywane przez Skarżącą w kontekście art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 8 ust 1 i ust 2a, art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT - te przepisy decydują, że świadczone przez Skarżącą usługi szkolenia zawodowego mają odpłatny charakter. Skarżąca nie powołała tych przepisów w skardze kasacyjnej. 10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sam przepis art. 29a ustawy o VAT dotyczący podstawy opodatkowania nie daje podstawy do rozważań, czy mamy do czynienia z odpłatną dostawą czy usługą. "Na gruncie ustawy VAT ustalenie podstawy opodatkowania zawsze powinno poprzedzać ustalenie, czy dana czynność stanowi na gruncie tego podatku czynność opodatkowaną oraz czy w stosunku do niej powstał obowiązek podatkowy. Ustalać podstawę opodatkowania można jedynie w tych przypadkach, gdy zaistniał przedmiot opodatkowania. Podstawa opodatkowania jest bowiem skonkretyzowanym – co do cech istotnych dla wymiaru podatku – i ujętym wartościowo przedmiotem podatku. W piśmiennictwie wskazuje się również, że "przedmiot podatku zakreśla zewnętrzne granice obszaru zjawisk [...] objętych opodatkowaniem, zaś podstawa opodatkowania precyzuje ten stan wewnątrz granic zakreślonych przez przedmiot opodatkowania" (R. Mastalski, Prawo podatkowe..., s. 38)." A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 29(a). 11. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko Organu stanął na stanowisku, że Skarżąca świadczyła usługi szkoleniowe o charakterze odpłatnym w zakresie, w jakim uczestnicy uiszczali tzw. wkład własny. Ponieważ Skarżąca nie zakwestionowała takiej oceny, konsekwencją było zaliczenie kwoty wpłacanego z tego tytułu wynagrodzenia do podstawy opodatkowania. 12. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną na podstawie art. 184 P.p.s.a. o kosztach postępowania kasacyjnego orzekła zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia WSA del. I. Najda-Ossowska H. Sęk M. Chodacka