I FSK 235/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1783/19 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2019 r., nr 1401-IOV-2.4103.22.2019.RG w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1783/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.O. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 20 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 20 maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą J. w M. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W decyzjach tych organy zakwestionowały zakupy przez Skarżącego paliwa od firmy I.S., a wystawione faktury VAT uznała za nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego uznał, że faktury wystawione przez I.S. nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach. Organy podatkowy uznał, że Skarżący działał w obrocie gospodarczym w złej wierze, dokonując nabyć "pustych" faktur. W związku z powyższym organ pierwszej instancji odmówił Stronie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2001 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), możliwości odliczenia podatku wykazanego na przedmiotowych fakturach. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że w rejestrach nabyć Strony zostały zaewidencjonowane faktury wystawione przez podmiot I.S. na zakup oleju napędowego na rzecz firmy J.. Faktury miały być zapłacone gotówką w dniu ich wystawienia. Każda faktura ma adnotację "faktura zbiorcza", jednakże jak wskazał DIAS, do faktur nie załączono żadnego dokumentu potwierdzającego okoliczność wielokrotnego odbioru paliwa i datę poszczególnych tankowań, a w samych fakturach brak numeru rejestracyjnego tankowanych samochodów wbrew § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie"). Odnośnie przechowywania przez Skarżącego zakupionego paliwa, DIAS wskazał, że na wydruku zdjęcia satelitarnego okolic ul. [...] w bezpośrednim sąsiedztwie terenu zajmowanego przez warsztat K. znajdują się bloki mieszkalne. Zdaniem DIAS przechowywanie tak dużej ilości oleju napędowego we wskazanym miejscu, w pomieszczeniu do tego nie przystosowanym, naruszałoby zasady bezpieczeństwa mieszkających na osiedlu osób. DIAS odwołując się do zeznań Skarżącego oraz I.S. stwierdził, że firma I.S. nie dowoziła paliwa do firmy Skarżącego. Zakupem paliwa i tankowaniem samochodów miał zajmować się osobiście Skarżący, co według DIAS oznaczałoby konieczność kilkukrotnych wyjazdów w miesiącu na stację paliw do C., odległej o 50 km od miejsca prowadzenia działalności, zatankowania pojemników i przepompowania paliwa do zbiorników Strony znajdujących się w Warszawie przy ulicy [...], w magazynie, które miał być podnajmowany od K.M. DIAS stwierdził, że czynności te byłyby bardzo czasochłonne, ponieważ na stacji nie było dystrybutora do szybkiego tankowania. Zdaniem DIAS Skarżący nie posiadał innych urządzeń do przepompowania paliwa, co oznaczało czasochłonność, opisywanego przez Stronę procesu przelewania paliwa oraz nieopłacalność całej czynności. Za nieracjonalny uznano również sposób działania Skarżącego polegający na pokonywaniu odległości ok. 100 km z 3 "mauzerami" umieszczonymi w busie w celu zakupu paliwa z firmy I.S. w C. w sytuacji, gdy w M. gdzie zamieszkuje znajdują się stacje sprzedające paliwo ze sprawdzonego źródła, w zbliżonej cenie zakupu, na co wskazywał sam Skarżący. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że faktury wystawione w 2012 r. przez I.S. nie dokumentują rzeczywistych dostaw paliwa, ponieważ podmiot ten nie dysponował towarem, a jedynie uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych transakcji. Zeznaniom I.S. i Skarżącego w części dotyczącej przeprowadzonych transakcji zakupu/sprzedaży paliwa nie dano wiary. DIAS wskazał natomiast, że Skarżący nie przeprowadzał kontroli jakości paliwa, nie żądał od dostawcy certyfikatów, nie interesował się pochodzeniem towaru, nie zawarł pisemnej umowy o współpracy. Strona nie zweryfikowała posiadania przez I.S. koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W ocenie DIAS okoliczność, że Skarżący uzyskał informację, iż Wójt Gminy C. w latach 2010-2011 badał środowiskowe uwarunkowania realizacji przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie i przebudowie stacji paliw oraz rozbudowie budynku biurowego obsługującego stację paliw I.S. w C. nie świadczy o dochowaniu należytej staranności i sprawdzeniu rzetelności I.S. przed podjęciem z nim współpracy. DIAS podkreślił, iż okoliczności niniejszej sprawy świadczą, że Strona w rzeczywistości nie nabywała paliwa świadomie uczestnicząc w oszustwie podatkowym. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu. Jego zdaniem zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu swojego wyroku WSA ekstensywnie odniósł się do postawionego zarzutu przedawnienia. Następnie Sąd, oceniając transakcje nabycia paliwa od I.S. stwierdził, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazany w fakturach sprzedawca nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na Skarżącego. Okoliczność ta, mimo skutecznie niezakwestionowanego w sprawie zakupu przez Skarżącego towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionego kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast organy bezsprzecznie nie ustaliły posiadania przez Skarżącego zbiorników do przechowywania oleju napędowego, nie podważyły w ocenie Sądu możliwości przepompowywania paliwa i jego technicznej możliwości składowania. Jednocześnie jednak wskazywały na brak racjonalności i czasochłonności pewnych czynności (przepompowanie paliwa) czy też możliwości jego składowania w miejscu do tego nieprzeznaczonym i zagrażającym bezpieczeństwu. W sprawie natomiast istotne jest, że nie została zakwestionowana okoliczność dysponowania paliwem sprzedawanym przez I.S. a jego źródło pochodzenia (strona 36 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zaważyły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIAS rozważył ewentualność działania Skarżącego w tzw. "dobrej wierze". Zdaniem Sądu, organy podatkowe przedstawiły logiczną i spójną argumentację, świadczącą o tym, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Tym samym prawidłowy jest wyprowadzony przez te organy wniosek, że w przypadku Skarżącego nie można mówić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej. Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta było dopuszczalne. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013r.; wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (tak; wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt: I FSK 2011/14). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: I. Naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na treść wyroku: 1) art.86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt l lit a u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie za sprzeczne z prawem odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę paliwa I.S. oraz B. sp. z o.o. (dalej zwanego: ,,dostawca") od podatku należnego w okresie rozliczeniowym styczeń -sierpień 2012 roku z uwagi na rzekome ,,puste faktury" od tego podmiotu, mimo, że organ nie kwestionował dostaw paliwa do Podatnika, a sam przyznał, że takowe miały miejsce tylko od rzekomo kogo innego, co oznacza, że faktury nie były puste; 2) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że ,,pustą,, fakturą jest każda faktura, nawet ta w której dostawcą może okazać się inny podmiot niż ten wskazany w treści tej faktury mimo, że faktura dokumentuje rzeczywiste transakcje i w związku z tym przyjęcie, że nie jest konieczne udowodnienie przez organ w takim przypadku braku należytej weryfikacji dostawcy przez Podatnika dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT, co w konsekwencji spowodowało, iż faktury zakupu paliwa od dostawcy organ uznał za ,,puste" i twierdził, że w takim przypadku nie był zobowiązany do wykazania braku należytej weryfikacji dostawcy przez Podatnika, 3) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez Organ, rzekomo z ostrożności procesowej, że Podatnik nienależycie zweryfikował swojego dostawcę paliwa I.S. oraz przyjęcie, że z okoliczności, iż rzekomo w 2012 r. było wiadomo, że obrót paliwami stanowi obrót towarami narażonymi na nieprawidłowości paliwami Podatnik miał świadomość, że współpracuje z nierzetelnym dostawcą. 4) art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 – dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez ich niezastosowanie w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż rzeczona dostawa mogła wiązać się z nieprawidłowościami w zakresie podatku od wartości dodanej, co mogło mieć miejsce w niniejszej sprawie. 5) art. 22f ust. 3 ustawy z dnia 26.07.991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadnie uznanie, że Podatnik jako przedsiębiorca musi wykazać w ewidencji środków trwałych wszystkie zakupione i używane przedmioty, nawet te o niższej wartości niż 3500 zł i przyjęcie, że skoro nie było wykazanych przedmiotów w ewidencji środków trwałych to Podatnik ich nie posiadał i nie używał; 6) art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że w 2012 r. między przedsiębiorcami realizowanie gotówkowo transakcji zarówno zakupu jak i sprzedaży w działalności gospodarczej do kwoty 15 000 euro może być oznaką uczestniczenia w karuzeli podatkowej; II. Naruszenie przepisów postpowania, mające istotny wpływ na treść wyroku: 1) art. 120 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r., poz.749 ze zm.) (dalej zwana. ,,o.p.") poprzez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postpowania podatkowego tj. zasady praworządności czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego polegająca na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na jego rachunek bankowy; 2) art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postpowania podatkowego tj. zasady zaufania do organ6w podatkowych polegające na prezentowaniu przez organ stanowiska stricte profiskalnego; 3) art. 122 w zw. z art. 125 § 1 o.p. poprzez naruszenie jednej z fundamentalnych zasad postpowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej oraz ewidentny brak dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego polegająca na pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prawa do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na jego rachunek bankowy; 4) art. 124 o.p. poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanej, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną Decyzję, 5) art. 187 § 1 o.p. poprzez uchylenie się przez Organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia - m.in.: - poprzez ustalenie, iż Podatnik nie posiadał i nie używał magazynu, - poprzez przyjęcie, że Podatnik rzekomo nie weryfikował dostawcy przed podjęciem współpracy i rzekomo nie pytał o dokumenty związane z jego działalnością, -poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika dowodów w zakresie badania przez Podatnika dostawcy przed podjęciem z nim współpracy oraz w 2012 r., - odmówienie przeprowadzenia dowodów w zakresie istotnym dla wyjaśnienia sprawy na okoliczność, posiadania przez Podatnika magazynu, przepompowywania paliwa z mauzerów oraz składowania paliwa w magazynie niezbędnego do wykonywania czynności opodatkowanych, w sytuacji gdy organ kwestionował fakt posiadania paliwa, tankowania go do mauzerów i następnie przepompowywania i składowania w magazynie w zbiornikach, kwestionował fakt posiadania zbiorników oraz kwestionował fakt tankowania ze zbiorników do samochodów Podatnika oraz fakt przejazdów samochodów Podatnika do miejsca w którym znajdował się magazyn; 6) art. 191 o,p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że okoliczności, w których działał Podatnik, odbiegały od normalnych stosunków handlowych oraz wskazują na to, że wiedział on lub mógł mieć świadomość, że jego kontrahenci dopuścili się nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu, w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zarówno nawiązanie współpracy z dostawcami jak i sposób i przebieg przeprowadzenia poszczególnych transakcji był typowy, nie budzący wątpliwości co do rzetelności kontrahentów; niezalenie od tego, dochowując ponad standardowej staranności Podatnik powziął wszelkie dostępne środki mające na celu weryfikację rzetelności kupieckiej i podatkowej kontrahentów, mimo to Organ naruszył ten przepis poprzez przyjęcie na stronie 41 decyzji, że rzekomo: - Podatnik nie sprawdził dokumentów związanych z legalnością działania dostawcy, w sytuacji gdy z materiału dowodowego i wyjaśnień Podatnika wynika, że sprawdził opinię o tym podmiocie w branży, CEIDG, NlP, rejestrację na VAT, dane od Wójta C. oraz dane o jakości paliwa z UOKlK, w szczególności ostatnią weryfikację Przed 2012 r. t.j. z dnia 13.07.2012 r. zgodnie z którą paliwo dostawcy było dobrej jakości i nie było podstaw do kwestionowania jego legalności działania, - Podatnik nie był zainteresowany źródłem pochodzenia paliwa, w sytuacji gdy świadek I.S. wskazał, że Podatnik pytał się o dostawców I.S. (strona 23 decyzji, akapit 2), - Podatnik nie żądał świadectwa jakości paliw, w sytuacji gdy Podatnik sprawdził jakość paliwa sprawdzając ostatnią i nie kwestionowaną następnie kontrolę jakości paliw dokonaną przez UOKlK z dnia 13.07.2012 r. – informacja powszechnie dostępna w internecie, i Podatnik nie sprawdził czy dostawca posiada koncesję, w sytuacji gdy z materiału dowodowego - wyjaśnień Podatnika i dostawcy wynika, że Podatnik pytał się dostawcy o legalności działania, w tym koncesję, ale był to dokument objęty tajemnice przedsiębiorstwa i dostawca nie mógł go udostępnić, a nie było podstaw prawnych w tamtym czasie aby przymusić do tego dostawcę, dlatego Podatnik oparł się na ustaleniach kontroli UOKIK, który nie zakwestionował legalności działania dostawcy mimo, że miał prawo i obowiązek badać przy sprawdzaniu paliwa czy posiada koncesję. Podatnik działał również w zaufaniu do Wójta Gminy C., który udzielił zgody dostawcy na rozbudowę stacji. Organ twierdzi, że działanie Podatnika w zaufaniu do organów publicznych w tym zakresie nie powoduje zachowania należytej staranności w weryfikacji dostawcy, 7) art. 191 o,p. polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, wyrażający się m.in.: - bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez Stronę w toku postpowania w tym wyjaśnieniom Strony i dowodom z dokumentów oraz z zeznań świadka I.S. w zakresie współpracy z Podatnikiem, które sam załączył do akt sprawy i na które sam się powoływał co do faktu sprzedaży paliwa Podatnikowi na stacji benzynowej do mauzerów oraz faktu zapłaty za paliwo we wskazanych ilościach; - poprzez przyjęcie sprzecznie z zasadami logicznego myślenia, że Strona nie miała zawartej umowy z dostawcą gdyż nie była ona zawarta na piśmie, w sytuacji gdy prawo polskie nie wymaga dla swej skuteczności zawierania umów sprzedaży na piśmie pod rygorem nieważności (Strona na okoliczność realizacji transakcji podała faktury, wyjaśnienia Strony i zeznania świadka – I.S., który wskazał, że współpracował ze Stroną oraz wskazał, że tankowanie odbywało się na stacji benzynowej którą posiadał I.S.); - poprzez przyjęcie, że niemożliwe było tankowanie do mauzerów i przepompowywanie paliwa do zbiorników w magazynie, gdyż rzekomo trwałoby to kilka godzin oraz że podatnik przyjeżdżał tankować poszczególne samochody, a nie zbiorniki co rzekomo było nieekonomiczne, w sytuacji gdy nie przeprowadził w tym zakresie żadnych dowodów ani z eksperymentu, ani z oględzin magazynu a oddalił wnioski dowodowe Podatnika, które miały udowodnić fakt przepompowywania i składowania paliwa. - przyjęcie, że Podatnik nie posiadał zbiorników do magazynowania paliwa w magazynie, gdyż rzekomo nie były wykazanie w ewidencji środków trwałych, a oddalił wnioski dowodowe Podatnika, które miały udowodnić fakt przepompowywania i składowania paliwa. Taka ocena dowodów jak została zaprezentowana przez organ w decyzji nie jest wszechstronna, a jest sprzeczna z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczeniem życiowym, a tym samym narusza w/w przepisy co mogło mieć wpływ na treść decyzji, ponieważ Organ pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych faktur. 8) art. 193 § 2, 3 i 4 o,p. - poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Organ, że prowadzone przez Podatnika księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny i wadliwy, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom oraz dokumentowały rzeczywiście zawarte i wykonane oraz rozliczone transakcje; 9) art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 11 o,p. poprzez nieuwzględnienie przeciwdowodów wskazanych przez Skarżącego dotyczących zakwestionowania fikcyjności transakcji oraz należytej weryfikacji dostawcy; 10) art. 210 § 4 o.p. polegające na nie wskazaniu w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym Organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy, w szczególności w zakresie należytej weryfikacji dostawcy, do której to kluczowej w tej sprawie okoliczności odniósł się zdawkowo, niejako ,,z ostrożności procesowej" dopiero na stronach 41-43 zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy była to kluczowa kwestia niniejszego postepowania aby móc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. 11) art. 229 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postpowania dowodowego na okoliczności istotne dla sprawy, które były przedmiotem ustaleń fatycznych decyzji, w szczególności dotyczących korzystania z magazynu Podatnika oraz weryfikacji dostawcy przez Podatnika i oddalenie wniosków dowodowych Podatnika z odwołania. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji organu I instancji w całości, jako opartej na tych samych błędnych ustaleniach co zaskarżona decyzja, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, gdyby został ustanowiony w tej sprawie pełnomocnik Skarżącego. Kolejnym pismem – po wezwaniu do uzupełnienia braków – pełnomocnik skarżącego sformułował wnioski o zmianę zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.3. Organ drugiej instancji nie skorzystał z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. W przedmiotowej skardze kasacyjnej wywiedziono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., którymi to zarzutami kwestionowano ustalenia organów podatkowych w zakresie ustalenia Skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Odnotować w tym miejscu należy, że transakcje Skarżącego ze spornym w niniejszej sprawie kontrahentem były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 maja 2022 r. o sygn. I FSK 268/21, w której to Skarżący podniósł co do zasady tożsame zarzuty względem ustaleń organów podatkowych. Zaznaczyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie zasadniczo podziela rozważania zawarte w powyższym wyroku i przyjmuje je za własne. 3.4. Wywiedzione zarzuty prawa procesowego (m.in. w oparciu o art. 120, 121 § 1, 122, 124, 125 § 1, 187 § 1, 191, 193 § 2, 3 i 4, 194 § 1 i 3, 210 § 4, 229 o.p.) prowadzą do podważenia zaakceptowanych przez WSA ustaleń dowodowych organów podatkowych. Konkretyzując i uzasadniając powyższe naruszenia Skarżący wskazywał, że Organ nieprawidłowo ustalił, iż Skarżący nie posiadał magazynu, w którym składował paliwo nabywane na stacji Dostawcy do mauzerów, a następnie przepompowywał z nich paliwo do swoich pojazdów. Wadliwie, zdaniem autora skargi kasacyjnej ustalono i oceniono działania podejmowane przez Skarżącego w celu zweryfikowania Dostawcy. Odnosząc się do tych argumentów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyjął, że "organ nie zakwestionował samego obrotu towarowego pomiędzy I.S. a Skarżącym. Zasadnie natomiast kwestionował rzetelność transakcji pod względem podmiotowym". Sąd zaakceptował ustalenie organów, że formalnie nie posiadał paliwa, które mógłby dostarczyć Skarżącemu. Ustalono bowiem, że faktury dostaw paliwa do Dostawcy pochodziły od podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej koncentrując swoją aktywność na wystawianiu pustych faktur. Co istotne Skarżący w skardze kasacyjnej nie kwestionuje ustaleń dotyczących nieprawidłowości przy dostawach na rzecz Dostawcy, lecz podkreśla, że transakcje z jego udziałem miały prawidłowy przebieg, w którym nic nie wskazywało na nieprawidłowości u Dostawcy. WSA w zaskarżonym wyroku stanął więc na stanowisku, że transakcje nabycia przez Skarżącego paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur nie były rzetelne podmiotowo tj. istniał przedmiot transakcji – paliwo – ale nie mogło prawnie pochodzić od Dostawcy, czego Skarżący miał świadomość. Wskazani w wyroku świadkowie potwierdzili, że Dostawca "kupował same faktury". 3.5. Przy transakcjach nabycia, w których kwestionowana jest ich poprawność podmiotowa zasadnicze znaczenie dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego jest pozostawanie nabywcy w tzw. dobrej wierze, które to pojęcie nie ma wprost odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego ale zostało wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pojęcie to, doprecyzowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie VAT (zob. wyroki TSUE: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, ECLI:EU:C:2006:16; z 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446; z 12 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774) wyznacza wyjątek umożliwiający podatnikowi na realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie jednak Trybunał konsekwentnie wyraża stanowisko, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć, jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych (oszustwa) lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki: z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Rec. str. I-2843, pkt 20; z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i in., pkt 71, z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C 440/04 pkt 54) - nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, a także art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). Skarżący prowadził w analizowanych okresach rozliczeniowych 2012 roku działalność transportową, co oznacza, że jednym z podstawowych towarów, który musiał nabywać, było paliwo. Prowadzona przez I.S. stacja paliw w C., nie prowadząca hurtowej sprzedaży paliw, składająca się z jednego dystrybutora i jednego zbiornika na paliwo o pojemności 10.000 litrów o lokalnym charakterze, nie była położona w bliskości znaczących dróg. I.S. nigdy nie uzyskał koncesji na obrót olejem napędowym. Paliwo wykazane na zakwestionowanych fakturach nie miało ceny odbiegającej od cen rynkowych. Stacja ta w 2012 roku znalazła się w grupie 7 stacji, na 160 badanych przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów, w których paliwo było niskiej jakości. Okoliczności te nie były sporne. Skarżący zeznał, że na stacji w C. wlewał zakupione paliwo do trzech zbiorników 1000 litrowych typu mauzer, co potwierdził I.S.. Paliwo to transportował do miejsca, w którym je magazynował w celu tankowania swoich pojazdów tj. do użyczonego od K.M. magazynu znajdującego się w W. przy ul. [...]. Skarżący osobiście tankował swoje pojazdy, które nie garażowały w tym miejscu, lecz miejscu świadczenia usług tj. w Warszawie i okolicach. W ewidencji zakupów u Skarżącego stwierdzono również faktury nabycia paliwa na stacjach paliw m.in. w M., L. czy J. tj. miejscach, gdzie świadczone były usługi. 3.6. Podnosząc niezupełność przeprowadzonego postępowania dowodowego Skarżący wskazuje przede wszystkim na zaniechania przeprowadzenia dowodu na okoliczność korzystania przez Stronę z magazynu, składowania tam paliwa i przepompowywania go do samochodów przez Skarżącego na którą to okoliczność Skarżący wskazywał osobowe źródła dowodowe w postaci zeznań świadków K.M. i M.S., którzy nie zostali przesłuchani w postępowaniu. Stanowiło to uzasadnienie dla zarzutu kasacyjnego naruszenia przez organy art. 187 § 1 O.p. Zarzut należy uznać za niezasadny. Organy podjęły próbę przesłuchania obu świadków, którzy nie odebrali wezwań na termin przesłuchania. K.M. był również wzywany o udzielenie informacji pismami z 8 września 2017 r i 27 października 2017 r. Wezwano go na przesłuchanie na dzień 23 lutego 2018 r., 25 lipca 2018 r. oraz jego pracownika M.S. na dzień 27 września 2018 r. Osoby te w żaden sposób nie zareagowały na wezwania. Przyjmując nawet usprawiedliwienie, że K.M. przebywał w szpitalu, na co jednak nie przedstawiono dowodów, brak odbioru początkowej korespondencji do tego świadka nie miał żadnego uzasadnienia. Należy podkreślić, że organy zobowiązane są przeprowadzić dowody, które są możliwe do przeprowadzenia. Oznacza to, że nie ciąży na nich obowiązek wielokrotnego powielania prób przeprowadzenia dowodu, kosztem uwzględniania zasady szybkości postępowania. Zauważyć należy, że to Skarżący współpracował, jak twierdził z K.M., stąd miał możliwość wpłynięcia na świadka, by ten wypowiedział się co do zasad współpracy. W tym kontekście nie sposób uznać, że Skarżący realnie współpracował w gromadzeniu dowodów w postępowaniu lecz raczej ograniczał się do formalnego ich składania i formułowania zarzutów z powodu ich nieprzeprowadzenia. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe w tym zakresie za nieuzasadnione. 3.7. Przechodząc do oceny zarzutów ogniskujących wokół art. 191 o.p. stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, wskazać należy, iż Skarżący nie podważył zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej argumentacja Skarżącego jest niespójna i nieprzekonywująca w świetle zasad doświadczenia życiowego. Po pierwsze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mało wiarygodnym dowodem w sprawie jest potwierdzenie przez Dostawcę, że kwestionowane transakcje przebiegały w sposób przedstawiany przez Stronę. I.S. sam nabywał puste faktury i nie miał pokrycia materiałowego na towar, który miał dostarczać Skarżącemu. Jego potwierdzenia są sprzeczne z obiektywnymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Nadto w niniejszym postępowaniu jest on zainteresowany jego wynikiem, więc jego zeznania mogą być tendencyjne. Istotnie, organy w sprawie niekonsekwentnie ustalały, że Skarżący rzeczywiście nabywał, przechowywał i korzystał z paliwa w sposób, który przedstawił. Znajduje to odzwierciedlenie w gromadzonym materiale dowodowym np. na okoliczność używania przez Skarżącego magazynu K.M., która to okoliczność ostatecznie nie została potwierdzona dowodami, ale Organ wskazał, że jej nie wyklucza. Podobnie jak wyliczenia dotyczące ilości zużywanego paliwa przez pojazdy Skarżącego czy analiza racjonalności gromadzenia paliwa i jego długotrwałego samodzielnego pompowania do samochodów. Mimo tego organy nie sformułowały wniosku, że Skarżący w ogóle nie nabywał i przechowywał paliwa, pozostawiając jedynie zarzut braku dobrej wiary Strony w kontaktach z Dostawcą. Wpłynęło to również na treść i zakres zarzutów formułowanych w skardze kasacyjnej np. w kwestii niezrealizowanych wniosków dowodowych (na okoliczność posiadania przez Stronę mauzerów, miejsca ich przechowywania, zarzucanie, że dokonywane samodzielnie przez organy wyliczenia nie mają podstaw). Zarzuty te nie miały istotnego wpływu na ocenę ustaleń, które legły u podstaw braku uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący swoimi zarzutami nie podważył logicznej i zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego argumentacji, że w relacjach z Dostawcą nie zachował należytej staranności. 3.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia Skarżącego, że Dostawcę wybrał dlatego, że polecono mu stację firmy I.S. jako gwarantującą dobrą jakość paliwa. Nie przekonuje taka argumentacja dla wyboru miejsca, które w 2012 roku otrzymało dokładnie odwrotną rekomendację po kontroli UOKiK. Podobnie nieracjonalne pozostają wyjaśnianie kwestii możliwości sprawdzania przez Skarżącego, czy Dostawca ma koncesję na obrót paliwami. Skarżący podniósł, że "był to dokument objęty tajemnicą przedsiębiorstwa i dostawca nie mógł go udostępnić". Abstrahując od tego, że takie twierdzenie jest nieprawdziwe (takie dokumenty zwykle są jawne), Skarżący nie wyjaśnił dlaczego przy odmowie ujawnienia takiego dokumentu po prostu nie zaniechał korzystania z tego Dostawcy, powołując się na mało przekonywujące zaufanie do tego podmiotu. W konsekwencji tej części rozważań wskazać należy, że to właśnie ocena zgromadzonych dowodów prezentowana przez Skarżącego przeczy zasadom logiki i doświadczenia życiowego i jako taka nie mogła doprowadzić do skutecznego wzruszenia stanowiska w tym zakresie zaprezentowanego przez WSA. W orzecznictwie sądów administracyjnych od dawna wyrażane jest stanowisko, że kontrola kontrahentów ograniczona do ogólnodostępnych rejestrów nie zawsze jest wystarczająca do zdobycia pewności o prawidłowości ich funkcjonowania, albowiem uproszczona procedura uzyskania wpisu nie stwarzała warunków do weryfikacji intencji rejestrowanych podmiotów. 3.9. Za nieuzasadnione należy uznać twierdzenia, że wystawione i zakwestionowane faktury nierzetelne podmiotowo wiązały się z firmanctwem, albowiem takich ustaleń w sprawie w ogóle nie poczyniono. Sporne transakcje nie były również kwalifikowane jako transakcje karuzelowe. 3.10. Szereg pozostałych zarzutów (m.in. z art. 193 § 2, 3 i 4 oraz art. 194 § 1 i 3 o.p.) nie został szerzej uzasadniony w skardze kasacyjnej, a rozstrzygnięcie o ich wadliwości jest skutkiem negatywnej oceny wcześniej rozpatrzonych, a mających zasadniczy charakter w sprawie zarzutów. Zastosowanie art. 193 § 2, 3 i 4 O.p. było oczywistą konsekwencją merytorycznego stanowiska organów, w którym faktury wystawione przez Dostawcę uznane zostały za nierzetelne. Zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 3 w związku z art. 191 O.p. Skarżący wiązał z brakiem przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów, o których mowa powyżej. 3.11. W konsekwencji nieuwzględnienia wywiedzionych zarzutów prawa procesowego zmierzających do podważenia ustalonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami dokonanymi przez Sąd pierwszej instancji jako nie podważonych skutecznie. W takim stanie rzeczy stwierdzić należy, że zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, który pozbawia podatnika możliwości odliczenia podatku z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i odmowa zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 2 ust 1 i art. 167 oraz art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE należało uznać za uzasadnione. Za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 22f ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem organy nie stosowały tego przepisu, na co wskazał Sąd pierwszej instancji. 3.12. Zarzut naruszenia art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez "uznanie, że w 2012 r. między przedsiębiorcami realizowanie gotówkowo transakcji zarówno zakupu jak i sprzedaży w działalności gospodarczej do kwoty 15000 euro może być oznaką uczestniczenia w karuzeli podatkowej" należy również uznać za chybiony. Po pierwsze w sprawie ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie przyjmowały ustalenia, że stwierdzone nieprawidłowości są częścią transakcji karuzelowych. Jednocześnie Sąd wskazał, że gotówkowa zapłata kwot od 6.000 zł do 25.000 zł, przy braku pokwitowania dokonanych wpłat, są okolicznościami, które uzupełniają ocenę, że okoliczności transakcji powinny wzbudzić czujność u Skarżącego co do ich legalności. Stanowisko takie jest zasadne albowiem, mimo zakazu płatności gotówką do określonej wysokości, płatności w obrocie profesjonalnym, za jaki traktuje się obrót gospodarczy, w dominującym zakresie są bezgotówkowe. Szczególnie, iż każdy podmiot gospodarczy musi posiadać rachunek bankowy. W tym kontekście, poza przypadkami, które szczególnymi okolicznościami transakcji uzasadniają zasadność płacenia gotówką, brak obrotu bezgotówkowego może być postrzegany jako forma ukrycia danej transakcji. Zwłaszcza, jako okoliczność uzupełniająca inne przesłanki w tym zakresie. Jednakże w dalszym ciągu należy podkreślić, że nie czyniono w sprawie ustaleń w kwestii oszustwa karuzelowego, a także okoliczność ta nie była oceniana w oderwaniu od reszty materiału dowodowego jako samoczynna podstawa do czynienia ustaleń o oszukańczym charakterze transakcji, a stanowiła jedynie element całego materiału dowodowego, ocenianego w sposób łączny. 3.13. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Adam Nita Marek Kołaczek Hieronim Sęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA