I FSK 235/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. C. Spółka z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 498/07 w sprawie ze skargi I. C. Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. C. Spółka z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 498/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2006 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy. Sąd wskazał, że decyzją z dnia 17 lutego 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2001 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2001 r. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legły poczynione w toku kontroli ustalenia, zgodnie z którymi skarżąca spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług zawyżyła zadeklarowany podatek naliczony o podatek wykazany w fakturach zakupu VAT dokumentujących wykonanie prac zbrojarskich. Zgodnie z ustaleniami organu faktury te nie mogły stanowić wiarygodnego dowodu poświadczającego faktyczną realizację opisanych w nich operacji gospodarczych, albowiem nie dołączono do nich protokołu odbioru realizowanych robót, ani sposobu kalkulacji ostatecznych kosztów. W związku z powyższym dokonano sprawdzenia danych rejestracyjnych oraz rozliczenia z budżetem u kontrahenta skarżącej, PPHU K. W. s.c., jednakże jak się okazało spółka ta ostatnie deklaracje złożyła do urzędu skarbowego za grudzień 1999 r. zaś w dniu 25 marca 2002 r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Pomimo podjęcia kilku prób skontaktowania się ze świadkiem – wspólnikiem tej spółki – organom nie udało się uzyskać dowodów świadczących o rzeczywistej realizacji usług wykonanych przez nią na rzecz skarżącej. W konsekwencji organ uznał, że spółka naruszyła przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) dalej: rozporządzenie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w sprawie zastosowanie znajdują § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia. Organ argumentował, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest warunkowe, zależy bowiem od potwierdzenia, że u sprzedawcy znajduje się faktura, bądź od potwierdzenia, że faktura, na którą powołuje się nabywca, została ujęta w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej przez zbywcę. W ocenie organu na podstawie poczynionych ustaleń nie można było stwierdzić, że sprzedawca – kontrahent skarżącej – dysponuje kopią stosowych faktur, jak też, że uwzględnił wykazaną w nich sprzedaż i podatek należny w złożonych przez siebie deklaracjach. A skoro tak, że w konsekwencji skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do uwzględnienia podatku naliczonego z tych faktur. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła organom m.in. wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie powinno być umorzone, naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. art. 122, art. 121, art. 214, naruszenie art. 92 i 217 Konstytucji RP w związku z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. W tym zakresie powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/2003). Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu organ odwoławczy miał podstawy do zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w stosunku do faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącej i tym samym nie został naruszony przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr. 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Sąd zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia miejsca prowadzenia działalności PPHU K. W.G. s.c. i przechowywania dokumentacji tej spółki (m.in. kilkukrotne, bezskuteczne próby wezwania świadków – byłych wspólników spółki), a w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano ustalenia, jakie w tym względzie zostały poczynione i znajdują one swój wyraz w zebranym materiale dowodowym. Co więcej, Sąd podkreślił, że wprawdzie generalnie to po stronie organu leży ciężar dowodzenia, jednakże nieuzasadniona bierność podatnika, w sytuacji wyczerpania możliwych działań dowodowych przez organ, może niekiedy prowadzić do negatywach konsekwencji dla podatnika z racji na niemożność wykazania istnienia określonych przesłanek doniosłych na płaszczyźnie prawno-podatkowej. Sąd stanął również na stanowisku, że powyższych wniosków w żaden sposób nie zmienia powoływany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, bowiem nie ma on zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Jak zaznaczył Sąd, wymienionym wyrokiem TK orzekł o niezgodności z art. 92 i 217 Konstytucji RP § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), którego treść była co prawda identyczna z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 powoływanego w sprawie rozporządzenia, jednakże jego niekonstytucyjność wynikała z odmiennego otoczenia normatywnego, a konkretnie wydania owego przepisu z naruszeniem prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały pozostałe zarzuty skargi dotyczące nie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych, albowiem okoliczności, na jakie miałby być przeprowadzony dowód, nie miały w sprawie znaczenia, jak również pominięcia dowodu z zeznań świadka anonimowego, skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiej instytucji. Za niezasadny Sąd uznał zarzut wydania przez organ decyzji ostatecznej przed rozpoznaniem przez Sąd innej skargi tego podatnika, gdyż, jak trafnie argumentował Dyrektor Izby Skarbowej, postępowanie to nie stanowiło zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostały i doręczone pełnomocnikowi skarżącej w 2006 r., a więc przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej spółki. Wyrok zaskarżono w całości i zarzucono mu: 1. na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie zasad postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) błędne – zdaniem strony – rozstrzygnięcie przez WSA kwestii zasadności zarzutu skargi dotyczącego wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji w sytuacji braku prawomocnego rozstrzygnięcia przez Sąd postępowania toczącego się przed WSA w Warszawie związanego z odmową zawieszenia postępowania naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej oparte na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego w postaci oparcia się na aktach sprawy III SA/Wa 1831/05 gdy postępowanie to dotyczyło zupełnie innego stanu faktycznego, zaś kwestionowane rozstrzygnięcie dotyczyło sprawy sygn. III SA/Wa 462/06; b) błędne rozstrzygnięcie podniesionego zarzutu przedawnienia wskazanego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazywał, iż zobowiązanie podatkowe powinno być umorzone po upływie 3 lat od daty końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, o ile w tym okresie nie została wydana decyzja ustalająca zobowiązanie; c) błędne ustalenie, iż organy skarbowe podjęły wszelkie czynności związane z ustaleniem i doręczeniem wezwań wspólnikom spółki K. WG s.c. w sytuacji, gdy nie podjęto próby doręczenia wezwań na adres konkubiny wspólnika P., które to ustalenie skutkowało przyjęciem tezy, iż wskutek braku możliwości potwierdzenia faktury w dokumentach wystawcy zobowiązanie nie mogło być podstawą obniżenia podatku należnego; 2. na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w związku z treścią art. 92 i 217 Konstytucji polegające na uznaniu, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/2003 uchylający zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2002 r. o brzmieniu tożsamym z brzmieniem § 50 poprzednio obowiązującego rozporządzenia nie ma zastosowania w stanie faktycznym będącym przedmiotem postępowania prowadzonego przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o zmianę wyroku WSA o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów procesowych zauważyć należy, że strona skarżąca nie powołała żadnego przepisu procesowego stosowanego przez Sąd. Przywołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej są stosowane przez organy podatkowe ale nie przez sad administracyjny. Sądy administracyjne działają na podstawie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a nie na podstawie Ordynacji podatkowej. Dlatego żaden z zarzutów procesowych nie może zostać uwzględniony a Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, musi uznać za obowiązujący stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nigdzie w motywach skargi kasacyjnej nie uzasadniono tego zarzutu, ograniczając się jedynie do uzasadniania zarzutów procesowych. W szczególności nie wykazano na czym polega błędna wykładnia § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Nie uzasadniono także niewłaściwego zastosowania rzeczonego przepisu. Zatem chociażby z tego względu zarzut ten podlega oddaleniu. Nadto uszło uwadze strony skarżącej, że Trybunał konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego w skardze kasacyjnej wyroku stwierdził, że kontekst normatywny zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. jest zasadniczo inny od poprzednio rozpoznawanych przez Trybunał. W rezultacie przedmiotem kontroli nie była ta sama norma prawna, mimo podobieństwa do norm poprzednio nie kwestionowanych. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.