I FSK 2349/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 304/19 w sprawie ze skargi Gminy D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 304/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił wydane wobec Gminy D. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 14 listopada 2018 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie tej interpretacji, a jej wątpliwości dotyczyły tego, jak w przypadku zakładu budżetowego - Zakładu Gospodarki Komunalnej w D. dokonać kalkulacji proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – dalej: "rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika"). Wyjaśniła, że Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Po jej zakończeniu inwestycje te są/będą nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. Zaznaczyła, że kluczowe jest ustalenie czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a tym samym w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika. W związku z tym Gmina zadała pytania: 1) czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę stanowi/będzie stanowić przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, 2) czy stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowi/będzie stanowić przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika. Gmina przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Dyrektor wezwał Gminę do uzupełnienia stanu faktycznego o wskazanie czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. 1.3. W związku z tym, że przesłana odpowiedź nie spowodowała uzupełnienia wniosku w żądanym zakresie Dyrektor postanowieniem z 14 listopada 2018 r. orzekł o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia i takie też rozstrzygnięcie utrzymał w mocy jako organ odwoławczy. Podkreślił, że nie jest uprawniony do zakwalifikowania za Gminę poszczególnych czynności oraz kwot do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, gdyż leży to poza obszarem kompetencyjnym organu wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał, że ustawa o finansach publicznych jest aktem prawnym dedykowanym wprost m.in. takim podmiotom jak gminy. W tym kontekście - zdaniem organu - to Gmina, jako podmiot stosujący przepisy tej ustawy, jest podmiotem, który powinien jednoznacznie określić, czy wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych do Zakładu oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią/stanowić będą przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14b § 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust. 2a i 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz § 2 pkt 11 i § 3 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika, 2) art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 O.p. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga jest zasadna. Zauważył, iż Gmina domagała się uzyskania odpowiedzi, czy określone realizowane przez nią przychody (będące przychodami dla celów rachunkowych, ale niestanowiące przychodów sensu stricte) są przychodami wykonanymi w rozumieniu rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika. Żądała tego na potrzeby prawidłowego obliczenia wskazanej w mianowniku wartości pre-współczynnika, zdefiniowanej właśnie jako "przychody wykonane zakładu budżetowego". Bezsprzecznie więc intencją Gminy było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u., co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. W efekcie Sąd I instancji zgodził się z Gminą, że przywołane przez nią przepisy mają charakter podatkowy, a sięgnięcie w ramach ich interpretacji do przepisów innych aktów prawnych - w tym przypadku ustawy o finansach publicznych, ma charakter jedynie pomocniczy, ponieważ służy w istocie dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego. Sąd ten wskazał mianowicie, że rozporządzenie w sprawie pre-współczynnika zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., czyli na podstawie ustawy podatkowej, a co za tym idzie rozporządzenie to spełnia definicję wskazaną w art. 3 pkt 2 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 146 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2a oraz art. 3 pkt 1 i 2 O.p. w zw. z § 2 pkt 11 i § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pre-współczynnika przez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek błędnego uznania, że przewidziany w art. 3 pkt 1 i 2 O.p. zakres pojęcia "prawo podatkowe" obejmuje nie tylko ustawy podatkowe, ale również ustawę niepodatkową jaką jest ustawa o finansach publicznych, w konsekwencji czego organ powinien zinterpretować przepisy tej ustawy, gdyż nie jest możliwe aby wydawane przez organy interpretacje wydawać w oderwaniu od innych przepisów rangi ustawowej, do których odwołują się akty normatywne z zakresu prawa podatkowego, podczas gdy przepisy wyraźnie stanowią, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretuje wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu O.p., 2) art. 146 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2a i 3 O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że w niniejszej sytuacji wniosek Gminy zawierał wszystkie elementy wymagane przez prawo, a zatem możliwe było wydanie przez organ interpretacji indywidualnej, która będzie zawierała elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i będzie jednocześnie spełniała funkcje przewidziane przez ustawodawcę, gdy tymczasem wniosek nie spełniał wszystkich wymogów formalnych i pomimo wezwania do ich uzupełnienia Gmina nie doprecyzowała w wyczerpujący sposób przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazywanych przez Gminę do Zakładu oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego uniemożliwiając tym samym wydanie przez organ indywidualnej interpretacji, 3) art. 146 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 i art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ właściwie wezwał Gminę do uzupełnienia braków formalnych wniosku (pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia), a gdy Gmina tych braków nie uzupełniła w terminie określonym przepisami prawa, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 188 P.p.s.a. Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania i o przeprowadzenie rozprawy. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty procesowe, jak i materialnoprawne, jednakże żadne z nich nie są, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnione. 6.3. Przede wszystkim, wbrew stanowisku kasatora, niewątpliwie słusznie przyjął Sąd I instancji, że nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym nie jest on zobowiązany do wydania interpretacji w niniejszej sprawie z uwagi na nieuzupełnienie przez skarżącą w sposób dostateczny braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Po pierwsze, skarżąca Gmina w sposób pełny i wyczerpujący wskazała stan faktyczny, którego miała dotyczyć interpretacja, opisała swoje stanowisko oraz wskazała przepisy, co do których stosowania miała ona wątpliwości. Po drugie zaś, w odpowiedzi na wezwanie organu wskazała, że "równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu wynika ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, natomiast w zakresie określenia, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu stanowi przychody wykonane Zakładu, Gmina nie może wskazać odpowiedzi przez uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż odpowiedź na to pytanie stanowi ocenę prawną i zostało zawarte we wniosku w uzasadnieniu stanowiska Gminy. 6.4. Nie może stanowić podstawy do odmowy wydania interpretacji przepisu prawa podatkowego (§ 2 pkt 11 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika) argument, że szczegółowe określenie "przychodów wykonanych" zakładu budżetowego zawarte jest w przepisach ustawy o finansach publicznych, do których zresztą ten przepis prawa podatkowego wprost odsyła. Omawiane zagadnienie podatkowe wymaga bowiem kompleksowej wykładni zarówno przepisu rozporządzenia, jak i przepisu wskazanej ustawy, czego słusznie od organu oczekiwała skarżąca. Zgodzić się należy, że przyjęcie przez organ, że zapisy ustawy o finansach publicznych stanowią jedynie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z całkowitym pominięciem ich normatywnego charakteru, gdy dana norma prawna odwołuje się do tych przepisów, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby sens wydania interpretacji. 6.5. W kwestii tego, czy w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 14b O.p. organ jest uprawniony do interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego (m.in. ustawy o finansach publicznych) kilkukrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, w punkcie 9.1. uzasadnienia wyroku z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 604/20 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, CBOSA) NSA stwierdził, że: "(...) niewątpliwie ustawa o finansach publicznych, czy też przepisy dotyczące rachunkowości nie stanowią wprost przepisów prawa podatkowego w powyższym rozumieniu, tym niemniej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli przepisy takie mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, i jeśli wynika to z ustawy podatkowej, nie ma powodu dla uznania niedopuszczalnego zakresu interpretacji indywidualnej. Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów". Dalej (pkt 9.5 i n.), argumentował NSA, że "ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów, np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje, np. słowniczek zawarty w art. 2 u.p.t.u., czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne. (...) W ugruntowanym już orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę prawna, w tym przepisy nie należące wprost do dziedziny prawa podatkowego, których ocena i wykładnia są niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r. II FSK 1019/09, z 28 czerwca 2012 r. I FSK 1465/11, z 27 listopada 2013 r. II FSK 27/12, z 14 listopada 2014 r. II FSK 2524/12, z 18 lutego 2020 r., I FSK 16/19, z 19 listopada 2020 r., I FSK 17/19,, z 3 lutego 2021 r., I FSK 525/19, z 4 lutego 2021 r., I FSK 45/19, z 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19)". Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1076/19 (CBOSA). 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym w całości podziela powyższe rozważania i przyjmuje je za własne. Nie może też ujść uwadze, że to nie Gmina w swoim pytaniu odwołuje się do regulacji ustawy o finansach publicznych, lecz to ustawodawca w § 2 pkt 11 rozporządzenia odsyła - w określonym zakresie - do ustawy o finansach publicznych. W tym stanie rzeczy, Gmina mogła oczekiwać, że organ zinterpretuje wskazane we wniosku przepisy w odniesieniu do przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. 6.7. Podsumowując, nie ma podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, czy to dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, czy sposobu formułowania uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, czy wreszcie art. 3 pkt 1 i 2 O.p., a więc zawartych w słowniczku ustawowym definicji pojęć "ustaw podatkowych" i "przepisów prawa podatkowego". 6.8. Z tych względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.