I FSK 2346/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 5/19 w sprawie ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2018 r. nr 1401-IOV-5.4103.124.2018.RŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 5/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę T.K. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 19 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz dokonaną na ich podstawie ocenę prawną o braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. (dalej "J.") oraz faktury wystawionej przez podmiot S. tytułem dostawy oleju napędowego. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, zdaniem sądu, że zakwestionowane faktury były nierzetelne pod względem podmiotowym (choć strona w rzeczywistości nabyła towar — paliwo, jego dostawcą nie byli ww. wystawcy faktur), a skarżący nie dochował należytej staranności przy realizacji udokumentowanych nimi transakcji. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 171a § 1, 2 i 3, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez: a) nieuzasadnione oddalenie skargi związane z bezpodstawnym przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, że ostateczna decyzja organu podatkowego drugiej instancji, utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, została wydana w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego, a istniejący i zebrany materiał dowodowy w sprawie daje uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że skarżący nie dochował należytej staranności przy sprawdzeniu wiarygodności swojego kontrahenta, a tym samym uznanie, że jest on całkowicie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i stwierdzenia, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego kontrahenta, b) przyjęcie, jako kluczowego zagadnienia dla rozstrzygnięcia sprawy, działania skarżącego w złej wierze, a więc oparcie stanowiska sądu pierwszej instancji na nienormatywnych przesłankach. Jednocześnie sąd pierwszej instancji, zarzucając skarżącemu brak należytej staranności w działaniu przez zaniechanie czynności sprawdzających kontrahenta, nie wskazał, jakie czynności sprawdzające, zgodnie z obowiązującym w 2013 r. prawem, skarżący mógł przedsięwziąć, aby wykazać swoje działanie w dobrej wierze. W tym zakresie sąd pierwszej instancji zarzucił skarżącemu zaniechanie obowiązków, które nie zostały prawnie określone ani w przepisach prawa materialnego, ani w procedurze podatkowej, co więcej skarżący nie dysponował żadnymi narzędziami prawnymi, aby skutecznie i wiarygodnie weryfikować swojego dostawcę pod względem jego wiarygodności podatkowej, c) bezpodstawne pominięcie w ocenie przez sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe obu instancji, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 171a § 1, 2, 3, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., co skutkowało zaakceptowaniem przez sąd pierwszej instancji nierzetelnego, względnie niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, d) nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 o.p. przez nieuprawnioną akceptację stanowiska organów podatkowych pozbawiającego skarżącego prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, uznanie zebranego w sprawie materiału dowodowego jako kompletnego, przy jednoczesnym nieodniesieniu się w ogóle w uzasadnieniu wyroku przez sąd pierwszej instancji do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodów w sprawie i braku oceny sądu pierwszej instancji w zakresie skutków prawnych i faktycznych takiej odmowy dla rozpatrywanej sprawy, e) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej, pomijający zasady proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, którymi powinny się kierować organy podatkowe oraz sądy administracyjne f) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez nieuzasadnione oddalenie skargi i zastosowanie błędnej, rozszerzającej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT na niekorzyść skarżącego, przez przyjęcie, jako kluczowego zagadnienia dla rozstrzygnięcia sprawy, działania skarżącego w złej wierze, a więc oparcie zasadniczej linii orzekania na nienormatywnych przesłankach naruszenia dyspozycji tego przepisu. Ponadto sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony potwierdził jako podstawę prawną odmowy prawa skarżącego do odliczenia VAT naliczonego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w sytuacji gdy norma ta przewiduje takie konsekwencje, gdy faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a w badanej sprawie autentyczność transakcji nie była kwestionowana przez organy podatkowe, które wręcz potwierdzały, że do transakcji zakupu paliw od spółki J. w rzeczywistości dochodziło i dowody na to znajdują się w aktach sprawy; 2) art. 134 p.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutu nadużywania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie prawa do włączania do akt sprawy decyzji i dokumentów z innych postępowań podatkowych czy prokuratorskich i odmowę weryfikacji zawartych w takich dowodach tez przez przesłuchanie świadków. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do tego zarzutu, przez co nie ma pewności, czy argumentację tę wziął pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, a tym samym wydanie wyroku w przedmiocie oddalenia skargi w całości. Sąd pierwszej instancji dokonał nieuzasadnionej, rozszerzającej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając ten przepis jako dostateczną podstawę prawną do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy w aktach brak jest dowodów, aby transakcje z J. były czynnościami fikcyjnymi; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów zawartych w skardze, które zawierały naruszenie przepisów o postępowaniu oraz przepisów prawa materialnego mającego istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, co sprowadzało się do w całości wadliwego i nieuzasadnionego przyjęcia, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentem, a ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie wskazały normy prawnej nakładającej na przedsiębiorcę taki obowiązek oraz nie wykazały katalogu czynności, które skarżący ma obowiązek zrealizować celem weryfikacji wiarygodności kontrahenta. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów podatkowych obu instancji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, ocenie sądu kasacyjnego w pierwszej kolejności podlega ta ostatnia grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 3.3. Przechodząc w tym miejscu do zbadania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kasator wskazał szereg przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy, które jego zdaniem zostały naruszone przez organy podatkowe, co znalazło akceptację sądu pierwszej instancji. Analiza uzasadnienia tych zarzutów prowadzi jednakże do pewnych wniosków ograniczających w istocie zakres zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie. Po pierwsze z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że na obecnym etapie postępowania spór koncentruje się wyłącznie na tym, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżący nie dochował należytej staranności przy realizacji spornych transakcji. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, aby skarżący podważał ustalenia faktyczne organów podatkowych o wadliwości podmiotowej spornych faktur, tj. że rzeczywistym dostawcą paliwa na jego rzecz był wystawca tych faktur. Spór ten dotyczy ponadto tylko transakcji udokumentowanych fakturami pochodzącymi od spółki J., gdyż skarga kasacyjna — poza dosłownie dwoma zdaniami in fine (brak przeprowadzenia wnioskowanego dowodu) — nie odnosi się w żaden sposób do faktury wystawionej przez S. Po drugie zaś w ww. zakresie (braku należytej staranności w transakcjach z J.) skarżący zarzuca niekompletność materiału dowodowego (tj. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), która jest w istocie skutkiem odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów (czyli naruszenia art. 188 o.p.). Skarżący akcentuje szczególnie, że w toku postępowania wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka swojej księgowej — na okoliczność telefonicznej weryfikacji w urzędzie skarbowym statusu podatkowego kontrahenta, jak też o przeprowadzenie analizy porównawczej cen zakupu na rynku paliw w celu wykazania, że ceny stosowane przez skarżącego nie odbiegały znacząco od cen rynkowych. Ponadto skarżący podnosi, że organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji pominęły przy ocenie dochowania przez stronę należytej staranności dowód z faktury za usługi analizy laboratoryjnej próbek paliwa dostarczanego przez J. Zdaniem skarżącego te wszystkie dowody miały na celu wykazanie, że w transakcjach z J. działał on w dobrej wierze. W konsekwencji sporna jest też prawidłowość dokonanej w niniejszej sprawie oceny dowodów (naruszenie art. 191 o.p.). 3.4. Mając na uwadze powyższe zastrzeżenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przypomnieć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, co oznacza, że sąd kasacyjny co do zasady związany jest granicami takiej skargi (art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a.), wyznaczonymi przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania wspomniane związanie odnosi się również do ich uzasadnienia, które autor skargi kasacyjnej nie tylko jest obowiązany w takiej skardze zawrzeć, ale także wykazać w nim, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy. 3.5. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności wad zasygnalizowanych przez autora skargi kasacyjnej, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Po lekturze tego uzasadnienia nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku — z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej — nie odpowiadają wymogom ustawowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie to spełnia wymogi wzorca zrekonstruowanego na podstawie przywołanego przepisu prawa (zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie). Wynika z niego, jaki stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji przyjął dla swej oceny oraz jakie powody zadecydowały, że za prawidłowe sąd ten uznał ograniczenie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Z kolei sam fakt nieodniesienia się do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Choć przepis ten należy wprawdzie tak interpretować, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, nie można jednak uznać, że sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13; CBOSA). Uzasadnienie wyroku nie jest bowiem miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą. 3.6. Mając ponadto na uwadze opisane wcześniej wymogi co do treści skargi kasacyjnej, jak też zakreślone przez kasatora w sposób opisany powyżej w pkt 3.3. granice zarzutów procesowych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że poza jego oceną pozostały podniesione przez kasatora zarzuty naruszenia takich przepisów postępowania, jak art. 171a § 1, 2 i 3 oraz art. 199 o.p. Nie zostały one bowiem w jakikolwiek sposób (nawet pośredni) uzasadnione. Za chybione należało natomiast uznać twierdzenia skargi kasacyjnej zarzucające wadliwość postępowania wyjaśniającego w zakresie dochowania przez stronę należytej staranności przy realizacji spornych transakcji. 3.7. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle bowiem art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; CBOSA). Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika "podpada" pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. 3.8. Oceniając decyzję organu we wspomnianym już zakresie zaskarżenia przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący. Wynika z niego, że skarżący, pomimo posiadania znacznego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, pozwalającego nazywać go profesjonalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, zachował się przy realizacji spornych transakcji w sposób nietypowy dla racjonalnego przedsiębiorcy. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, do nawiązania relacji handlowych z J. (nowym dla skarżącego kontrahentem) doszło w charakterystycznych warunkach (do skarżącego przyjechała cysterna z paliwem, a jej kierowca złożył stronie ofertę handlową, którą ta przyjęła). Skarżący poprzestał na zapewnieniach kierowcy, że paliwo pochodzi od spółki J., a wspomnianego kierowcę potraktował jako jej uprawnionego przedstawiciela (bez żadnej weryfikacji tego faktu) i w dalszym przebiegu współpracy przekazywał mu znaczne środki pieniężne w gotówce tytułem zapłaty za towar, nie żądając przy tym pokwitowania jej przyjęcia (dokumenty KP były zabierane przez kierowcę do podpisania przez inne osoby, a następnie zwracane przy następnej "dostawie" paliwa). Co istotne sporne transakcje nie miały charakteru incydentalnego, a ich łączna wartość netto wyniosła ponad 1.600.000 zł. O ile zatem w przypadku płatności bezgotówkowych skarżący rzeczywiście nie mógł wiedzieć, że wskazany na fakturze numer rachunku bankowego należy do podmiotu innego niż wystawca faktury, o tyle w przypadku płatności w gotówce powinien był upewnić się, komu w istocie przekazuje pieniądze. Ponadto skarżący — nawet jeśli zweryfikował wystawcę faktur pod względem formalnym (nie są bowiem do końca jasne okoliczności pozyskania przez stronę dokumentów rejestracyjnych i podatkowych kontrahenta przedłożonych w toku postępowania odwoławczego) — to takiej weryfikacji nie można uznać za wystarczającą dla zachowania prawa do odliczenia z tytułu uczestnictwa w transakcji oszukańczej. Niekwestionowane jest bowiem, że podmioty dokonujące oszustw podatkowych dbają o formalne aspekty swojej działalności, aby uwiarygodnić się przed kontrahentami, stworzyć pozory prowadzenia legalnej działalności. Strona nie dysponowała też żadnym dowodem potwierdzającym jakość dostarczanego paliwa. Jak sama przyznaje w skardze kasacyjnej, faktura za usługi laboratoryjne z 2012 r. nie dowodzi, że przedmiotem analizy były próbki paliwa fakturowanego przez J., w szczególności, że w 2012 r. strona nie dokonywała transakcji z tym podmiotem. Niewątpliwie zatem całokształt okoliczności, w jakich doszło do nabycia paliwa udokumentowanego kwestionowanymi fakturami, ocenianych łącznie nie pozwala przypisać skarżącemu należytej staranności. Powyższej oceny, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogły zmienić wyniki dowodów, o których przeprowadzenie skarżący bezskutecznie wnioskował w toku postępowania przed organami. Jeśli chodzi o przesłuchanie księgowej, to zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że co do zasady sporna w sprawie nie jest okoliczność weryfikacji kontrahenta przez stronę, a skuteczność tej weryfikacji. Stąd też nie było potrzeby przesłuchiwania w tym celu K.G. Nie ma przy tym racji skarżący, podnosząc, że w okresie dokonywania spornych transakcji nie istniały narzędzia prawne pozwalające na weryfikację statusu podatkowego kontrahenta. Wskazać bowiem należy, że przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, dający podatnikom możliwość wystąpienia do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT, obowiązuje od dnia wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług, tj. od 1 maja 2004 r. Nie zachodziła ponadto potrzeba dokonywania analizy porównawczej cen na rynku paliw, gdyż jak wynika z ustaleń organów podatkowych, ceny zakupu stosowane przez skarżącego w spornych transakcjach niewątpliwie były niższe niż rynkowe (potwierdził to sam skarżący oraz świadek C.S.), niemniej nie była to jedyna okoliczność, na której opiera się ocena organów o braku należytej staranności skarżącego. Odnośnie zaś sygnalizowanego w skardze kasacyjnej braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka komornika dokonującego sprzedaży likwidacyjnej podmiotu S. w celu potwierdzenia rzetelności zakwestionowanej faktury zakupu paliwa, uzupełniająco wskazać należy, że w postanowieniu z 19 października 2018 r. organ odwoławczy, wskazał, że realizacja tego wniosku jest niemożliwa z uwagi na brak podania przez stronę danych identyfikujących osobę potencjalnego świadka. Reasumując, niesposób zgodzić się z kasatorem, że organy podatkowe, nie przeprowadzając opisanych wyżej dowodów, naruszyły przepis art. 188 o.p., a w konsekwencji także przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. 3.9. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 120 o.p. przez oparcie zaskarżonej decyzji na nienormatywnej przesłance, tj. działaniu skarżącego w złej wierze. Odnosząc się do tego zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że warunek działania podatnika korzystającego z prawa do odliczenia podatku naliczonego w dobrej wierze lub przy dochowaniu należytej staranności stanowi element wykładni przepisu prawa materialnego — art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT — dokonywanej w zgodzie z prawem wspólnotowym. O ile zatem rzeczywiście pojęcie dobrej wiary czy należytej staranności nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa, o tyle jego treść wypełnia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do uwzględniania którego krajowe organy podatkowe i sądy administracyjne są obowiązane jako organy władzy państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Tym samym nie naruszyło prawa badanie w rozpoznawanej sprawie kwestii tego, czy przy dochowaniu spornych transakcji skarżący działał w dobrej wierze, a co najmniej przy zachowaniu należytej staranności. 3.10. Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne. Oznacza to, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania nie został skutecznie podważony, co pozwala na ocenę subsumpcji tego stanu faktycznego pod normę materialnoprawną. 3.11. W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił przyjęcie błędnej, bo rozszerzającej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tej regulacji w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc się do zarzutów kasatora, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa po pierwsze, że wykładnia przywołanego przepisu dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. Jak już zostało wspomniane wcześniej w pkt 3.8. uwzględnia ona poglądy wypracowane w orzecznictwie TSUE, zgodnie z którymi warunkiem pozbawienia podatnika na ww. podstawie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji zrealizowanej w warunkach oszustwa podatkowego, polegającego na tym, że podatnik faktycznie otrzymał towar (usługę), ale jego rzeczywistym dostawcą (usługodawcą) nie był wystawca faktury z wykazanym podatkiem do odliczenia, wymaga wykazania przez organy podatkowe, że podatnik ten wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że realizowana przez niego transakcja jest elementem oszustwa podatkowego. Przyjęte w rozpoznawanej sprawie rozumienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest zatem wynikiem wykładni rozszerzającej, a wykładni uwzględniającej element prowspólnotowy, który — co należy podkreślić — ma na celu ochronę podatników przed działaniami nieuczciwych kontrahentów, o których to działaniach podatnicy ci nie wiedzieli, ani nie mogli się dowiedzieć nawet przy dochowaniu należytej staranności. Po drugie skoro przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez J. oraz S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez ww. wystawców (okoliczność ta nie jest przy tym podważana w skardze kasacyjnej), a skarżący nie zachował należytej staranności wchodząc w relacje biznesowe z ww. podmiotami, to prawidłowe było usankcjonowanie takiego stanu faktycznego przez organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przywołany przepis stanowi dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. 3.12. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1) sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Marek Olejnik