I FSK 2338/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2080/18 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2018 r., nr 1401-IOV-4.4103.39.2018.KSz w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2080/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. (dalej: skarżąca, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd przypomniał, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe obu instancji właściwie zinterpretowały i zastosowały przepisy ustawy o VAT uznając, że skarżąca nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty: "P." sp. z o.o. z siedzibą w C. i "K." K. W. przy jednoczesnym zakwestionowaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz "B." oraz tego, czy skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, które jest ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT, jako świadomy podmiot, pełniący w nim rolę brokera, występującego o zwrot VAT naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Sąd podzielił zapatrywanie organów, że faktury wystawione przez P. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co sprawia, że nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), albowiem wystawiono je jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, także wówczas gdy spełniają wymogi formalne. Skoro zaś skarżąca nie mogła rozporządzać zakupionym towarem jak właściciel, to nie mogła przenieść tych praw na kolejnego uczestnika ("B."), a tym samym dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz tej spółki. W odniesieniu zaś do faktur wystawionych przez "K." K. W. organy uznały, iż transakcje tymi fakturami udokumentowane nie były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę i faktury te zostały zakwestionowane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z ustaleń organów podatkowych wynikało m.in., że w okresie objętym postępowaniem dostawcami P. w zakresie kosmetyków i perfum renomowanych marek była T. sp. z o.o. (decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r. odmówiono T. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia kosmetyków i perfum i stwierdzono, że spółka ta jedynie stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a wprowadzone przez nią do obrotu faktury stanowiły element transakcji o charakterze karuzelowym). Sąd uznał ponadto, że strona brała świadomy udział w karuzeli podatkowej, a rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez stronę ze wskazanymi w decyzji podmiotami nie były przesłanki gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych. 2. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: Art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. e P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a. art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 134 § P.p.s.a. poprzez: I. oparcie negatywnych dla skarżącej rozstrzygnięć podatkowych na nie stanowiących dowodów twierdzeniach i nie mających oparcia w przepisach prawa poglądach organów podatkowych, sprzecznych z zebranymi dowodami w postaci zawartej umowy z głównym dostawcą i dokumentami księgowymi skarżącej oraz jej kontrahentów, a wskutek tego pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT w sytuacji, gdy dokonywała ona obrotu towarami od wymienionego na fakturach podmiotu, w wyniku czego dochodziło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarami, co pozostaje w zgodzie z obowiązującymi regułami obrotu gospodarczego; II. nieuznanie za dowód dokumentów skarżącej potwierdzających, że poszczególne nabycia towarów i ich dostawy były transakcjami rzeczywistymi, w ramach których każdorazowo dochodziło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami skarżącej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT; b. art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 122 O.p. oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez: nierozpoznanie w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz brak jego właściwej oceny i bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca nie dokonała transakcji nabycia i sprzedaży towarów oraz nabycia usług transportowych, podczas gdy podatniczka nabywała istniejące faktycznie towary i usługi od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a w toku współpracy z kontrahentami nie wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające jej podejrzenia co do prawidłowości realizowanych dostaw towarów i świadczonych usług transportowych; uznanie za niedokonane transakcji nabycia towarów i usług transportowych oraz podważenie przeniesienia władztwa ekonomicznego towarów z dostawcy na nabywcę, w sytuacji faktycznego przeprowadzenia transakcji pomiędzy podmiotami, działającymi we własnym imieniu i na własny rachunek, bez uprzedniego podważenia autentyczności dokumentów handlowych u ich wystawców, tj. P. Spółka z o.o. i "K." K. W.; nieuprawnione podważenie prawidłowości faktur VAT dotyczących nabycia towarów przez podatniczkę, która prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zgodzie z obowiązującymi regułami obrotu gospodarczego i przepisami ten obrót regulujących; c. art. 120 w zw. z art. 199a § 2 O.p. poprzez uznanie, że dokonane przez skarżącą transakcje nabycia i dalszej sprzedaży towarów stanowiły czynności pozorne (sztuczne), pozostające poza systemem VAT w sytuacji, gdy każda z zakwestionowanych transakcji dokumentowała rzeczywiste czynności obrotu towarowego w ramach działalności gospodarczej, gdzie dochodzi o każdorazowo do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem; d. art. 120 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzesz niezastosowanie się organów podatkowych do zasady legalizmu (praworządności), tj.: I. niewskazanie przepisów prawa materialnego, w tym dotyczących wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia towarów przez skarżącą w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz "B." s.r.o.; II. bezpodstawne zastosowanie przepisów ustawy o VAT odnoszących się do niedokonanych transakcji nabycia towarów i usług transportowych, mimo iż faktury VAT wystawione przez kontrahentów dokumentowały faktyczne nabycie towarów i usług, III. uznanie dokonanych przez skarżącą transakcji jako sztuczne i służące uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych bez wskazania odpowiednich przepisów prawa materialnego, które skarżąca miałaby naruszyć. Art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez: a. lakoniczne i pobieżne ustosunkowanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia do zarzutów zawartych w skardze podatnika, a szczególności ograniczenie przedstawionych w skardze rozważań Sądu do przytoczenia treści przepisów, na których naruszenie zwracała uwagę stronę i wskazania, że organy nie dopuściły się ich naruszenia, bez odniesienia się do treści i uzasadnienia zarzutów przedstawionych w skardze; b. uznanie argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe za zasadną bez dokonania dogłębnej analizy podnoszonych w decyzjach twierdzeń i powołanych przepisów prawa, Które pozostają w sprzeczności ze stanem faktycznym; c. nieprzeprowadzenie analizy wydanych rozstrzygnięć pod kątem zastosowania przepisów prawa materialnego, a w szczególności niewskazania przez organy podatkowe podstawy prawnej wyłączenia z opodatkowania poszczególnych transakcji po stronie zakupu i sprzedaży, uznanych za rzekomo niedokonane, mimo iż wszystkie nabycia i dostawy towarów oraz świadczenia usług zostały faktycznie zrealizowane zgodnie z zawartymi umowami i dokumentami. 3. Art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie przejawiające się w niedokonaniu prawidłowej i rzetelnej kontroli działalności organów podatkowych w zakresie prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, stosowania przepisów postępowania, jak i zastosowanych przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wydanie wadliwych decyzji. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji do generalnych zasad podatku od wartości dodanej, głównie zasady neutralności w sytuacji, gdy skarżąca realizowała faktyczne nabycia i dostawy towarów, podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywała towary i usługi od czynnych podatników VAT; 2. art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wyłączenie spod ustawy o VAT nabyć i dostaw towarów dokonanych przez skarżącą, pomimo niestwierdzenia przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji, iż te czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub nie podlegają ustawie na podstawie innych przepisów prawa; 3. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przez uznanie, iż nie są wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT, wszystkie dowody wywozu towarów poza granice RP, tj. faktury VAT, listy przewozowe CMR i inne dokumenty potwierdzające dostawy; 4. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie i odmówienie skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez P. Spółka z o.o. i "K." K. W. w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług od tych kontrahentów miały faktycznie miejsce; 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez: a. błędne zastosowanie w rozpatrywanym przypadku i odmówienie skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów pomimo, że dostawy i usługi te były dokonywane przez wystawcę faktury, spełniając wszelkie wymogi formalne i materialne zawartych transakcji, b. nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu w sytuacji określenia przez organy podatkowe i Sąd I instancji czynności dokonywanych przez skarżącą jako pozorne, co zostało uregulowane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. 3. Pismem procesowym z dnia 21 lipca 2020 r. skarżąca poinformowała, że wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją DIAS w Warszawie z dnia 20 czerwca 2018 r. (w związku z wyrokiem TSUE C-189/18), a organ postępowanie to zawiesił do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. 4.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się trzeba do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, możliwe jest zbadanie zasadności zarzutów prawa materialnego. W opinii NSA żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych nie jest uzasadniony. 4.3. Najdalej idącymi zarzutami proceduralnymi są te dotyczące art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie przejawiające się w niedokonaniu prawidłowej i rzetelnej kontroli działalności organów podatkowych oraz dotyczące art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. W opinii NSA żaden z tych zarzutów nie jest zasadny – stanowią one de facto gołosłowną próbę polemiki z dokonanymi przez organy podatkowe i zaakceptowanymi przez Sąd I instancji ustaleniami faktycznymi w sprawie. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z rozstrzygnięciem w sprawie nie oznacza, że sąd nie dokonał prawidłowej i rzetelnej kontroli działalności organów podatkowych, ani też że podjęte rozstrzygnięcie błędnie uzasadnił. Taka sytuacja z pewnością nie miała miejsca w sprawie – zaskarżone uzasadnienie poddaje się kontroli instancyjnej, a WSA należycie wywiązał się z obowiązku sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, tak jak tego wymaga zarówno ustawa P.p.s.a. (art. 3 § 1) oraz ustawa Prawo o ustroju sądów administracyjnych (art. 1). 4.4. Pozostałe zarzuty procesowe sprowadzają się do twierdzenia kasatora o nierozpoznaniu w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz brak jego właściwej oceny przez organy, a następnie przez Sąd. NSA stoi na stanowisku, że w sprawie wykazane zostało, że skarżąca uczestniczyła w tzw. obrocie karuzelowym, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, co jest okolicznością wystarczającą do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Prawidłowo przyjął WSA, że organy podatkowe zebrały całokształt materiału dowodowego sprawy, dążąc dostępnymi środkami do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej, działały one na podstawie obowiązujących przepisów, nie naruszając zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, a ich oceny mieściły się w zakresie swobodnej (a nie "dowolnej") oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Ocena dowodów była zgodna z zasadami logiki oraz oparta na zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy dokonały oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary pewnym dowodom, a innym przyznały walor wiarygodności. Zgromadzone w sprawie dowody miały charakter wystarczający do wyrażenia oceny, że faktury VAT wystawione przez P. na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż transakcje dokonane przez skarżącą z tym podmiotem spełniały cechy typowe transakcjom karuzelowym, które miały na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT. Tym samym skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z ww. faktur, które wystawiono jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Organy wyjaśniły także podstawę prawną i przyczyny zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez "K." K. W. oraz przyczyny zakwestionowania wewnątrzwspólnotowych dostaw skarżącej do B. Autor skargi kasacyjnej z kolei nie zdołał wykazać żadnych okoliczności, które pozwalałyby uchylić wyrok Sądu I instancji. Nie zaoferował on w istocie żadnego wiarygodnego materiału dowodowego mogącego wspierać jego argumentację o rzeczywistym charakterze kwestionowanych transakcji, a przytoczone przez niego racje stanowiły jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Uzasadnienie wyroku WSA oraz decyzji organów jest szczegółowe, odnosi się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy i zawiera ich ocenę we wzajemnym powiązaniu. Zawierają one także ustalenia przedstawiające łańcuch transakcji charakterystyczny dla oszustwa karuzelowego, w którym skarżąca pełniła rolę "brokera". Organ odwoławczy przedstawił szczegółowo charakterystyczne dla transakcji karuzelowych cechy występujące w analizowanych transakcjach (str. 45 – 49 zaskarżonej decyzji). Trafnie przy tym w szczególności wskazał m.in., że nie ustalono źródła pochodzenia towaru, a dla każdego z ustalonych podmiotów w łańcuchu dostaw jego źródłem był inny hurtownik, a nigdy producent, brak jest też podmiotu wprowadzającego towar na rynek detaliczny, towar był zbywany w ilościach zgodnych z ich zakupem, bez zwrotów, reklamacji, uszkodzeń, łańcuchy transakcji były budowane przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej, odwrócony obieg płatności, w którym kolejne podmioty w łańcuchu finansują zakup towaru w całości z zapłaty przez jego odbiorcę, wpisywanie do łańcucha kolejnego podmiotu, który z góry znał swojego odbiorcę i dostawcę. W opinii NSA, biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE, organy podatkowe prawidłowo zbadały, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających oszukańczy charakter i doszły do jedynego słusznego w warunkach niniejszej sprawy wniosku, że skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, ale były przejawem działania wykorzystującego system VAT do oszustw podatkowych lub powinna była wiedzieć, że transakcje te mają oszukańczy charakter. Argumentacja organu w tej mierze jest przekonująca i nie budzi wątpliwości (str. 50 – 66 zaskarżonej decyzji). Podkreślenia wymaga, że uznanie spornych faktur (mających dokumentować transakcję kupna i sprzedaży kawy) za fikcyjne, stanowiło efekt kompleksowej oceny całokształtu materiału dowodowego, w ramach której poszczególne dowody i okoliczności były badane we wzajemnym powiązaniu i zależności. Strategia spółki polegająca na wybiórczym jedynie wskazywaniu okoliczności i prezentowaniu ich w korzystnym dla niej świetle, bez powołania w istocie jakichkolwiek konkretnych dowodów potwierdzających forsowane stanowisko, nie mogła odnieść zamierzonego przez nią skutku. Tym samym teza spółki o braku świadomości udziału w nielegalnym procederze jawiła się jako niewiarygodna. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów procesowych wskazujących na naruszenie podstawowych zasad wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W niniejszym postępowaniu dokonano bowiem wszechstronnego badania okoliczności faktycznych sprawy, w sposób skrupulatny i kompleksowy analizowano zebrany materiał dowodowy, zaś wyciągnięte na tej podstawie wnioski nie były – wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej – dowolne, lecz logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i przekonująco uzasadnione. Ponadto, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób zrozumiały, pozwalający poznać ustalenia faktyczne i dowody, na których organ się oparł, z wyjaśnieniem przyczyn dokonanej ich oceny, jak również wyjaśnienie przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p.). Strona nie zdołała podważyć spójnego obrazu, jaki wyłaniał się z ustaleń organów podatkowych, wskazującego na świadomość udziału w fikcyjnym łańcuchu dostaw w zakresie obrotu kosmetykami. W cały proceder zaangażowane były podmioty zarówno polskie, jak i zagraniczne, pełniące z góry określone funkcje (tj. "znikających podatników", "buforów", "brokera"). Sam natomiast obrót pomiędzy tymi podmiotami charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony i jedynie "fakturowy" charakter. Reasumując - ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazywał na działania nieuzasadnione gospodarczo i osiągnięcie przez stronę dodatniego bilansu w zakresie podatku VAT. 4.5. Skarżąca nie podważyła skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, a zatem i zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (kwestia zastosowania wskazanych przez spółkę przepisów ustawy o VAT miała w istocie charakter wtórny względem ustaleń stanu faktycznego i jego oceny). Nie mogły być zatem skuteczne zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 2, art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz w związku z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 86 ust. 2 pkt 1 czy wreszcie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4.6. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk Marek Zirk-Sadowski (spr.) sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 3,