I FSK 2337/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: , Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 513/19 w przedmiocie odrzucenia skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w K. na pismo Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 12 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną.

1. Postanowieniem z 20 września 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 513/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odrzucił skargę wniesioną przez W. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "strona" lub "skarżący") na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ" lub "organ pierwszej instancji") z 12 czerwca 2019 r. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. 2. Od powyższego postanowienia Spółka wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając to postanowienie w całości sformułowała następujące zarzuty: 1) naruszenia art. 1 § 1 i § 2 Ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 123 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 poz. 900, dalej: "O.p.") - poprzez niezastosowanie powołanych przepisów i niepoddanie kontroli sądowo-administracyjnej zaskarżonego orzeczenia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy: a. zaskarżony akt organu jest decyzją administracyjną (podatkową), o czym świadczy fakt, że zawiera on cztery podstawowe elementy charakterystyczne dla decyzji, tj.: a) oznaczenie organu, b) oznaczenie strony, c) podpis osoby upoważnionej i d) rozstrzygnięcie sprawy, co do jej istoty, tj. bezwarunkową odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku, a więc jest jednostronnym aktem o charakterze władczym; w sytuacji gdy wydany akt nie jest decyzją administracyjną, jak uznał to Sąd pierwszej instancji b. zaskarżony akt stanowi odmowną odpowiedź na wezwanie do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień i maj 2018 r. z 6 czerwca 2019 r. stanowiące wezwanie organu do zaniechania naruszania prawa, wyrażającego się w niedokonaniu Spółce zwrotu nadwyżki podatku, pomimo że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku; c. zaskarżona odpowiedź organu jest innym aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2025, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") dotyczącą uprawnień Spółki skarżącej wynikających z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"); 2) naruszenia art. 58 § 1 pkt. 1 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i odrzucenie skargi na decyzję organu, w sytuacji, gdy: a. zaskarżony akt organu jest decyzją administracyjną (podatkową), o czym świadczy fakt, że zawiera on cztery podstawowe elementy charakterystyczne dla decyzji, tj.: a) oznaczenie organu, b) oznaczenie strony, c) podpis osoby upoważnionej i d) rozstrzygnięcie sprawy, co do jej istoty, tj. bezwarunkową odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku, a wiec jest jednostronnym aktem o charakterze władczym; w sytuacji gdy wydany akt nie jest decyzją administracyjną, jak uznał to Sąd pierwszej instancji b. zaskarżony akt stanowi odmowną odpowiedź na wezwanie do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień i maj 2018 r. z 6 czerwca 2019 r. stanowiące wezwanie organu do zaniechania naruszania prawa, wyrażającego się w niedokonaniu Spółce zwrotu nadwyżki podatku pomimo że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku; c. zaskarżona odpowiedź organu jest innym aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt. 4 p.p.s.a. dotyczącą uprawnień Spółki skarżącej wynikających z przepisów ustawy o VAT; 3) naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieoddanie kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu w sytuacji, gdy zaskarżony akt jest decyzją administracyjną (podatkową), o czym świadczy fakt, że zawiera ona cztery podstawowe elementy charakterystyczne dla decyzji, tj.: a) oznaczenie organu, b) oznaczenie strony, c) podpis osoby upoważnionej i d) rozstrzygnięcie sprawy, co do jej istoty, tj. bezwarunkową odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku, a więc jest jednostronnym aktem o charakterze władczym; 4) naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt. 8-9 p.p.s.a., przy założeniu, że zaskarżona odpowiedź organu nie jest decyzją administracyjną (podatkową), poprzez jego niezastosowanie i nierozpoznanie skargi na bezczynność (bezprawne zachowanie) organu, w sytuacji, gdy zaskarżony akt stanowi odmowną odpowiedź na wezwanie do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień i maj 2018 r. z 6 czerwca 2019 r. pomimo że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku; 5) naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4 p.p.s.a., przy założeniu, że zaskarżona odpowiedź organu jest innym aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt. 4 p.p.s.a. dotyczącą uprawnień Spółki skarżącej wynikających z przepisów ustawy o VAT. Wobec tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego kasacyjnie postanowienia, w całości i rozpoznanie odrzuconej skargi, a ewentualnie o uchylenie tego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej okazały się całkowicie bezzasadne, dlatego też rozpoznawany środek odwoławczy podlegał oddaleniu. 4.2. Poprzez rozbudowane zarzuty skargi kasacyjnej, pełnomocnik Spółki zmierza w istocie do wykazania, że informacje przekazane stronie przez organ w piśmie z 12 czerwca 2019 roku dotyczącym stanu sprawy w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. stanowią decyzję podatkową, bądź inny akt lub czynność w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., od którego przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Uboczną kwestią, jest natomiast dążenie do wykazania, że skarga na przedmiotowe pismo w istocie stanowiła skargę na przewlekłość postępowania, zaś Sąd pierwszej instancji miał dopuścić się naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt. 8 lub pkt 9 p.p.s.a., gdyż w obu przypadkach nie zakwalifikował wniesionego w sprawie pisma przez pryzmat powołanych przepisów. 4.3. Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności wskazać należy, że u źródła podniesionych zarzutów leży wielokrotnie powoływany przez pełnomocnika, a dalece niedoskonały wzorzec, jaki w skardze kasacyjnej przyjęto dla zidentyfikowania aktów administracyjnych (decyzji) w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika, na kryterium umożliwiające jednoznaczne odróżnienie kwalifikowanego typu aktu administracyjnego, jaki stanowi decyzja podatkowa, od innych aktów administracyjnych składają się łącznie takie elementy jak: 1) oznaczenie organu, 2) oznaczenie adresata (strony), 3) podpis osoby upoważnionej, 4) jednostronny władczy charakter aktu lub czynności, 5) rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty (co w realiach rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że jest to każde pismo w sprawie). 4.4. Przypomnieć należy w tym miejscu, że jeśli wymienione elementy miałyby koniecznie decydować o tym, czy w sprawie wydano decyzję, czy też inny akt, to wśród koniecznych elementów decyzji podatkowej art. 210 § 1 pkt 1-8 O.p. wymienia także cztery dodatkowe a pominięte przez pełnomocnika elementy, w tym podstawę prawną oraz pouczenie o przysługujących stronie środkach prawnych. Zaskarżone pismo nie zawierało jednak ani podstawy prawnej jego wydania (a jedynie przepis wskazujący na podstawę prawną innych prowadzonych postępowań), jak również nie zawierało stosownego pouczenia o środkach odwoławczych, z którego na ogół już wynika jak wydane w sprawie oświadczenie woli organu postrzega sam organ. W tym konkretnym przypadku z treści pouczenia winna wynikać możliwość wniesienia na domniemany akt skargi do sądu administracyjnego. Brak wymienionych elementów winien zaś budzić przypuszczenie po stronie pełnomocnika, że tego rodzaju prawna forma działania organu najprawdopodobniej decyzją nie jest. 4.5. Istota podniesionych zarzutów, sięga jednak głębiej. Rzecz bowiem w tym, że zaproponowane przez pełnomocnika kryterium formalne zidentyfikowania decyzji, jest w realiach niniejszej sprawy nie wystarczające, dla odróżnienia tej kwalifikowanej postaci aktu administracyjnego od innych aktów lub czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. 4.6. Dążąc do uporządkowania tej sytuacji przypomnieć zatem należy, że zgodnie że art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Z pełnego brzmienia powołanego przepisu - pominiętego w zarzutach skargi kasacyjnej - w nauce prawa wyprowadza się rozróżnienie decyzji procesowych i materialnych (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Gdańsk 2017, s. 1037-1044) . 4.6.1. W ujęciu procesowym, którym posłużono się w Ordynacji podatkowej, decyzja stanowi szczególną, prawną formę wyniku postępowania i m.in. dlatego w swym zewnętrznym aspekcie zawiera ona sformalizowane elementy, o których powiedziano wyżej. Zasadniczo jednak procesowy aspekt decyzji oznacza, że organ musi prowadzić w jakimś przedmiocie postępowanie administracyjne stanowiące ciąg uporządkowanych czynności zmierzających do rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy i prowadzących do wydania decyzji. 4.6.2. Jeśli zaś chodzi o materialne pojęcie decyzji, to w tym z kolei ujęciu, decyzja charakteryzowana jest poprzez pryzmat cech aktu administracyjnego w jego ogólnej formie. Dlatego też wyodrębnienie w przepisach prawa wymienionych wyżej elementów składowych postrzega się w nauce prawa jako częściowo sztuczne i formalistyczne. Akt administracyjny sensu largo stanowi bowiem przejaw woli organu administracji publicznej, któremu to państwo przyznało kompetencję do władczego ukształtowania praw i obowiązków jednostki w konkretnej sytuacji. Cecha ta leży u podstaw wydania aktu przez organ, a zarazem odróżnia akt administracyjny od czynności materialno-technicznych. W przeciwieństwie do tych ostatnich, akt administracyjny rozstrzyga o określonych skutkach prawnych ustalonego przez podmiot administrujący w postępowaniu administracyjnym, o którym mowa w pkt 4.6.2. stanu faktycznego. Określenie tych skutków stanowi końcowy efekt działań administracji w omawianej formie. Dlatego też przyjmuje się, że inne czynności, które nie wymagają konkretyzacji, nie wymagają tym samym stosowania prawa, a co najwyżej podjęcia działań do realizacji określonego prawa, czy też działań zmierzających do jego wykonania (zob. przegląd stanowisk doktryny na temat istoty aktu administracyjnego oraz jego cech konstytutywnych K. M. Ziemski, Indywidualny akt administracyjny - jego istota [w:] System Prawa Administracyjnego, R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), t. 5, Prawne formy działania administracji, s. 151-178 i 197-200). 4.7. Sprowadzając powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że zaskarżone pismo nie jest ani kwalifikowanym aktem administracyjnym (decyzją), ani innym aktem w rozumieniu art. 3 § 2 pkt. 4, gdyż nie posiada żadnej z cech aktu administracyjnego sensu largo, tak w ujęciu procesowym jak i w ujęciu materialnym. W szczególności nie może zatem stanowić decyzji podatkowej, która jak powiedziano, jest kwalifikowanym typem aktu administracyjnego. 4.7.1. W ujęciu procesowym z akt postępowania nie wynika bowiem, aby pismo, w którym pełnomocnik wezwał organ do zwrotu podatku VAT wszczęło jakieś odrębne postępowanie, które mogłoby zostać zakończone w danej instancji niezależnie od postępowania głównego w przedmiocie zwrotu podatku VAT, skoro pismo to (pomijając błędną formułę zawartą w jego części początkowej) jedynie referowało stan postępowań zakończonych postanowieniami z 14 maja 2019 r. o przedłużeniu zwrotu podatku. Nie ulega też wątpliwości, że samo postępowanie w przedmiocie zwrotu różnicy podatku VAT posiada swoje konkretne, ustawowe ramy prawne zakreślone w art. 87 ustawy o VAT. Nie było zatem nawet podstaw aby w tym przedmiocie prowadzić, jakieś inne, odrębne i bliżej nie określone postępowanie, którego rozstrzygnięcie miałoby stanowić zaskarżone pismo. W konsekwencji nie było też podstaw, aby kwalifikować to pismo jako prawną formę wyniku tego domniemanego postępowania. 4.7.2. W ujęciu materialnym natomiast nie sposób uznać z kolei, aby z treści zaskarżonego pisma wynikało, że organ wyraził w nim wolę lub choćby przekonanie, że treść tego pisma stanowi jakiekolwiek władcze ukształtowanie praw i obowiązków Spółki (gdyż sytuację prawną strony organ ukształtował postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, w związku z prowadzoną weryfikacją rozliczeń Spółki, o czym strona została w przedmiotowym piśmie jedynie poinformowana). Z podobnej przyczyny nie sposób uznać, że pismo to mogło stanowić choćby formę działań o charakterze władczym - zmierzających do powstrzymania zwrotu podatku, a przez to realizacji prawa organu do kontynuowania weryfikacji rozliczeń Spółki. 4.8. W tych okolicznościach utożsamienie przez pełnomocnika pisma skierowanego do organu - stanowiącego żądanie zwrotu podatku VAT - ze sprawą administracyjną rozumianą jako układ indywidualnych praw i obowiązków, mających w realiach niniejszej sprawy swoje ustawowe źródło w art. 87 ustawy o VAT, a w konsekwencji zdefiniowanie sprawy jako żądania, doprowadziło do trudnego do zaakceptowania w świetle art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. pojęcia załatwienia sprawy. Sytuacja ta prowadzi bowiem do zrównania statusu: 1) spraw rozstrzyganych decyzjami; 2) spraw w których podejmowane są inne niż określone w art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. akty lub określone w tym przepisie czynności; 3) z jakimikolwiek mniej sformalizowanymi czynnościami podejmowanymi przez organ, w tym z aktami lub czynnościami z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, tylko z tego względu, że zostały podjęte w ramach postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 4 lutego 2008 r. w sprawie I OPS 3/07, zob. też glosę krytyczną Z. Kmieciaka w części, w której dotyczy sposobu kwalifikacji niektórych żądań/pism strony wnoszonych w toku postępowania administracyjnego). Odmienny status tych "innych czynności" mniej sformalizowanych czynności podejmowanych w toku postępowania (wymienionych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. in fine) został też dostrzeżony przez ustawodawcę i dlatego został w pewien sposób wyodrębniony spod możliwości dokonywania ich bezpośredniej kontroli sądowej, w ten sposób, że kontrolę tych czynności przewidziano w trybie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. (zob. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, druki sejmowe nr 1633 i 2539 sejmu VII kadencji). W tej właśnie grupie czynności zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zidentyfikować należało szeroko rozumianą działalność informacyjną organu, której realizacja wynika z zasady zaufania i informacji prawnej wyrażonej w art. 121 § 1 i 2 O.p., która została podjęta w ramach postępowania administracyjnego (podatkowego) w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. Przejaw omawianej działalności organu podatkowego stanowi właśnie zaskarżone pismo z 12 czerwca 2019 r. W świetle dokonanych rozróżnień Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że zaskarżone pismo nie nosi cech charakterystycznych dla aktów administracyjnych wymienionych w pkt 4.6.-4.7. przez co pismo to nie podlegało również kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego w trybie wskazanym w skardze kasacyjnej. 4.9. W tych okolicznościach zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w ppkt 1) lit. a i c., ppkt 2) lit. a i c, ppkt 3), ppkt 5) oraz ppkt 4) - w części w której sformułowano zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 p.p.s.a., podlegały oddaleniu. 4.10. Odnosząc się do zarzutów wymienionych w ppkt 4) w części dotyczącej z kolei naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 9 p.p.s.a. w zw. z zarzutami skargi kasacyjnej wymienionymi w ppkt 1) lit. b., ppkt 2) lit. b - wskazać należy, że koncepcja, że wniesione przez pełnomocnika pismo do organu (zawierające żądanie zwrotu podatku VAT) miało w rzeczywistości stanowić wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zaś zaskarżona odpowiedź organu "odmowną odpowiedź" - ukształtowała się dopiero w postępowaniu kasacyjnym. Trudno w tych okolicznościach oprzeć się wrażeniu, że argumentacja ta została wprost wyprowadzona z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, w którym Sąd wskazał pełnomocnikowi drogę prawną dla dokonania kontroli sądowoadministracyjnej działań organu w postaci skargi na przewlekłość lub bezczynne prowadzenie postępowania (zob. s. 5 uzasadnienia). Powyższe nie zmienia jednak faktu, że w treści wniesionej skargi - poczynając już od oznaczenia pisma jako "skarga na decyzję" - nie sposób doszukać się jakichkolwiek elementów, które miałyby przemawiać za zakwalifikowaniem wniesionego środka zaskarżenia jako skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w rozumieniu art. 3 § 1 i § 2 pkt 9 p.p.s.a. W tej sytuacji kwalifikacja wniesionego środka zaskarżenia przez Sąd pierwszej instancji, taka jak domaga się tego pełnomocnik, prowadziłaby do faktycznego nierozpoznania istoty żądania. Przyjęcie bowiem, że środek ten miał dotyczyć innych niż określone w pkt 1-3 (§ 2 art. 3 p.p.s.a.) aktów lub czynności wykluczałoby, że środek ten (przy braku jakichkolwiek twierdzeń wskazujących na to, że w jednym piśmie wniesiono dwa odmienne żądania) mógł dotyczyć decyzji i podlegać rozpoznaniu we właściwym dla decyzji trybie. Skutków niekonsekwencji tych zarzutów najwyraźniej nie przewidział jednak autor skargi kasacyjnej poszukując nowych możliwości wzruszenia wydanego orzeczenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Podniesiony zarzut nie mógł jednak przez to odnieść zamierzonego rezultatu. 4.11. Nie jest to jednak jedyna niekonsekwencja pełnomocnika. Sąd meriti zasadnie wytknął bowiem kastorowi, że ten - sam sobie przecząc - złożył od przedmiotowego pisma odwołanie do organu drugiej instancji uznając najwyraźniej, że domniemany akt nie jest jednak ostateczny i nie przysługuje na niego skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, lecz środek odwoławczy w administracyjnym toku instancji. Dodać też należy, że Sądowi kasacyjnemu znany jest z urzędu jeszcze inny fakt. Mianowicie pełnomocnik wniósł jednocześnie skargi na postanowienia z 5 sierpnia 2019 r. o przedłużeniu zwrotu podatku (którymi organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienia z 14 maja 2019 r., o przedłużeniu zwrotu podatku) co najwyraźniej oznacza, że - przecząc sobie po raz kolejny - pełnomocnik uznał, że rozstrzygnięcie spełniające kryterium "rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty" mogły jednak stanowić postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień i maj 2018 r., a nie zaskarżone pismo (jedynie informujące o stanie sprawy). 4.12. Mając na uwadze te wszystkie okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 181 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.13. Końcowo odnosząc się do wniosku organu (oraz Spółki) o zasądzenie kosztów postępowania należy odnotować, że w postępowaniu kasacyjnym orzekanie o zwrocie kosztów między stronami w zależności od wyniku procesu ma zasięg ograniczony do przypadków wskazanych w art. 203 i 204 p.p.s.a. Stosownie do zawartego w powołanych przepisach unormowania koszty postępowania kasacyjnego podlegają zwrotowi "w obydwie strony" w zależności od wyniku sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Nie ulega wątpliwości, że w obu tych przepisach "wynik postępowania" konsekwentnie został określony poprzez odniesienie do konkretnego rozstrzygnięcia zawartego w wyroku sądu pierwszej instancji. Dlatego też poprzez "wynik postępowania" rozumieć należy orzeczenie sądu kasacyjnego, które wypowiada się w kwestii dotyczącej zasadności samej skargi. Takiej oceny nie zawierają natomiast postanowienia oddalające lub uwzględniające skargę kasacyjną na postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie (np. o odrzuceniu skargi czy umorzeniu postępowania). Dlatego unormowanie zawarte w art. 203 i 204 p.p.s.a. nie znajduje zastosowania do wskazanych wyżej przypadków. W konsekwencji wniosek organu nie mógł zostać uwzględniony (zob. uchwała NSA z 4 lutego 2008 r., w sprawie I OPS 4/07). ----------------------- 9