I FSK 2334/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 323/23 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 323/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w B. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS") z dnia 16 grudnia 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "NUS") postanowieniem z dnia 10 października 2022 r. na podstawie art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej - "O.p."), nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: "NUCS" lub "organ celno-skarbowy") z dnia 22 sierpnia 2022 r. w części dotyczącej określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. w wysokości 262.667 zł. Motywując nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności NUS wskazał, że na dzień wydania postanowienia nie wystąpiły przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych decyzją organu celno-skarbowego z dnia 22 sierpnia 2022 r., zatem podstawowy termin przedawnienia zobowiązań wynikających z ww. decyzji z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2022 roku, a zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. był krótszy niż 3 miesiące. Wobec powyższego, zdaniem NUS, wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. warunkująca możliwość nadania w tej części decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, iż na dzień wydania postanowienia spółka nie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r., co w kontekście krótkiego okresu do upływu terminu jego przedawnienia uprawdopodabniało niewykonanie w tej części decyzji organu celno-skarbowego, a zatem ziściła się przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 16 grudnia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał, iż spełnione zostały łącznie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. konieczne dla wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUCS. Mianowicie, w dacie wydania postanowienia rygorowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawał okres krótszy aniżeli 3 miesiące, a ponadto do dnia wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności spółka nie uregulowała kwoty różnicy pomiędzy zobowiązaniem wykazanym w deklaracji a kwotą zobowiązania określoną w decyzji wymiarowej, w której stwierdzono posługiwanie się przez spółkę nierzetelnymi fakturami, co uprawdopodobniało, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Na powyższe rozstrzygnięcie DIAS spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się uchylenia postanowień organów obu instancji w całości. W skardze argumentowano, że w stanie faktycznym sprawy nie została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co wynika wprost z treści art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374 z późn. zm., dalej – "ustawa COVID") . W ocenie skarżącej zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego trwało w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni. W konsekwencji okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie był krótszy niż 3 miesiące, bowiem okres ten na dzień wydania postanowienia organu podatkowego wynosił 4 miesiące i 13 dni, gdyż zobowiązanie podatkowe przedawniało się dopiero z dniem 23 lutego 2023 r. wobec czego w momencie wydania postanowienia organu o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie została spełniona kluczowa i jedyna przesłanka przywołana przez ten organ. Ponadto w skardze wskazano, iż niewykonanie zobowiązania nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione, gdyż organ podatkowy nie wskazał jakichkolwiek uzasadnionych okoliczności stwarzających groźbę jego niewykonania, które wiązałyby się z krótszym niż 3-miesięcznym okresem jego przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, uznając, iż nie była zasadna. Sąd wskazał, że zgodnie z uchwałą z dnia 27 marca 2023 r. I FPS 2/22, przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, dlatego też niezasadne było twierdzenie spółki co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na powołane w uchwale przepisy, a przez to okoliczność ta nie ma wpływu na termin opisany w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Ponadto zdaniem Sądu, podane przez organ okoliczności: posługiwanie się nierzetelnymi fakturami, trwające postępowanie odwoławcze i brak uregulowania zobowiązania wypełniały przesłankę uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego z art. 239b § 2 O.p. Na powyższy wyrok spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji, a ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wskazując na podstawy z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 oraz art. 239b § 2 O.p., poprzez błędne utrzymanie w mocy postanowienia, wydanego na skutek wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ i uznania, że na gruncie niniejszej sprawy ziściły się przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p., o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., uprawniające organ podatkowy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy organ nie uprawdopodobnił, że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, w efekcie czego przesłanka wynikająca z art. 239b § 2 O.p. nie została spełniona, co winien był dostrzec WSA i w efekcie uchylić postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie pierwszej instancji w całości; 2) art. 239b § 2 O.p. przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez WSA, że przesłanką wystarczającą do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przez podatnika jest samodzielne występowanie krótkiego okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 239b § 2 O.p. prowadzi do uznania, że organ podatkowy, na którym spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, jest zobowiązany do dodatkowego wykazania, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo – graniczące z pewnością – że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że organ podatkowy prawidłowo wypełnił przesłanki z art. 239b § 2 O.p. i tym samym mógł wydać postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności względem decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Zarzuty kasacyjne opierają się na stwierdzeniu, że organy podatkowe nie wykazały przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 2 O.p., a przeciwne wobec tego stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było – zdaniem spółki – prawidłowe. Według art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei na podstawie § 2 art. 239b O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności muszą zostać spełnione jednocześnie dwie przesłanki, a mianowicie istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p. oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Na obecnym etapie sprawy nie jest kwestionowana okoliczność zaistnienia w dacie wydania postanowienia rygorowego przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., w postaci krótszego aniżeli trzy miesiące, okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Gdy chodzi natomiast o drugą konieczną przesłankę nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to w świetle art. 239b § 2 O.p. wystarczające jest uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Chodzi zatem o wykazanie w oparciu o znane fakty i okoliczności, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż wykonanie zobowiązania podatkowego nie nastąpi. Innymi słowy, takie twierdzenie organu nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności musi być wiarygodne w świetle powołanych przezeń okoliczności. Równocześnie przepisy O.p. nie wprowadzają żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie, w zarysowanym kontekście zwraca się uwagę, że organy podatkowe nie są zobowiązane do wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury podatkowej dowodów, a rygory uznania ich twierdzeń za udowodnione są złagodzone i odformalizowane (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2752/16). Ponadto trzeba podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku oraz poglądy przywołanego tam orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2445/21), że przesłanki z § 2 art. 239b O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1 tego przepisu. Zatem, jeżeli w sprawie do upływu terminu przedawnienia pozostaje okres krótszy aniżeli 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Równocześnie trzeba przypomnieć trafne stanowisko orzecznicze, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznych. W świetle przywołanego stanowiska orzeczniczego, które skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela, w zaskarżonym wyroku zasadnie przyjęto, że w sprawie podatkowej zostało uprawdopodobnione, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wynika z tego, że spółka w dniu 19 września 2022 r. złożyła od decyzji nieostatecznej odwołanie, a ponadto na dzień wydania postanowienia rygorowego (10 października 2022 r.) nie została uiszczona kwota wymierzonego w decyzji zobowiązania podatkowego. DIAS wskazał dodatkowo, że podstawą wymiaru podatku były ustalenia wskazujące na udział spółki w oszustwie podatkowym i że dokonywała odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur nierzetelnych. Trzeba podkreślić, że wobec braku zakreślenia w ustawie sztywnych ram argumentowania, przywoływane przez organ okoliczności mogą nawiązywać do wszelkich skutków działania i zaniechania strony, czy też innych związanych z wykonalnością decyzji. Niewątpliwie wniesienie odwołania od decyzji jest wyrazem kwestionowania ustaleń i ocen w niej zawartych oraz przesuwa w czasie uzyskanie przez decyzję cechy ostateczności i możliwość przymusowej realizacji zobowiązania. Okoliczność tę trzeba powiązać z czasem trwania postępowania odwoławczego i z możliwym terminem jego zakończenia. Co do zasady (art. 139 § 3 O.p.), załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a w pewnych przypadkach nawet 3 miesięcy. Mieć też trzeba na względzie, że powyższe terminy mają charakter procesowy, a ponadto nie wlicza się do nich terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). W praktyce więc ramy czasowe postępowania odwoławczego mogą wykroczyć poza standard dwóch bądź trzech miesięcy, co również może uwzględnić organ przy wydaniu postanowienia rygorowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawach o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, zwraca się częstokroć uwagę, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., podnoszono, iż przepis art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z kluczowych przepisów. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (druk nr 951 Sejmu VI kadencji). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takiej indywidualizacji dokonano w sprawie podatkowej, albowiem organ powołał się nie tylko na krótki czas do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale też uprawdopodobnił, że zobowiązanie może nie zostać wykonane w związku z uruchomieniem postępowania odwoławczego oraz przez wzgląd na posłużenie się przez spółkę nierzetelnymi fakturami oraz udział w oszustwie podatkowym. Tego rodzaju nierzetelności w rozliczeniu podatku w większym stopniu świadczą o uchylaniu się od opodatkowania (co najmniej), aniżeli o gotowości zapłaty podatku na podstawie decyzji nieostatecznej. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało mocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA