I FSK 2332/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1624/22 w sprawie ze skargi Gminy Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.82.2021.ALLA UNP: 2401-22-216305 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Gminy Ś. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Gl 1624/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Gminy Ś. (dalej: "Strona", "Gmina", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 28 września 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.82.2021.ALLA UNP: 2401-22-216305 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2017 r. i uchylił przedmiotową decyzję. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Żywcu (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w wyniku którego ujawniono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, polegające na odliczeniu podatku w części wykraczającej poza wydatki związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Taki charakter - w ocenie NUS- miały wydatki udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez M. (dalej: "MPWiK") z tytułu sprzedaży usług komunalnych - dostawy wody i odbioru ścieków w części, w jakiej nabycie przez Gminę usług, przekraczało ich późniejszą sprzedaż na rzecz mieszkańców, podmiotów gospodarczych oraz jednostek organizacyjnych, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, a także wydatki związane z zakupem energii i usług usuwania awarii sieci - w takiej samej części. W zakresie podatku należnego nieprawidłowości nie stwierdzono. W tak ustalonych okolicznościach NUS decyzją z 30 lipca 2020 r., określił Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., kwotę zwrotu na rachunek bankowy za maj 2017 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z przedmiotowym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji. Organ podatkowy działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: "O.p."), oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: "ustawa o VAT") po rozpoznaniu odwołania Gminy utrzymał w mocy decyzję NUS z 30 lipca 2020 r. DIAS przychylił się do stanowiska Organu pierwszej instancji, który to zakwestionował prawidłowość rozliczenia przez Gminę podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2017 r., w części, w której nabyte towary i usługi nie były związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (nadmierne ubytki wód oraz nadmiar ścieków przy świadczeniu usług wodociągowych oraz kanalizacyjnych). Organ podatkowy za NUS uznał, że z przyczyn zależnych od Skarżącej, nie doszło do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej i stwierdził, że Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej równowartości 24,84 % wielkości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez MPWiK, w części dotyczącej nabycia wody oraz faktur dokumentujących zakup usług związanych z usunięciem awarii sieci i innych kosztów związanych z eksploatacją sieci wodno-kanalizacyjnej, a także w wysokości odpowiadającej równowartości 39,05 % wielkości podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur VAT, w części dotyczącej nabycia usług odprowadzania ścieków. Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie Organu podatkowego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, i jest to bezsporne, że przy świadczeniu usług wodociągowych oraz kanalizacyjnych przez MPWiK, mogą powstać dysproporcje między nabyciem usług komunalnych, a ich odsprzedażą przez Gminę do ich końcowych odbiorców. Same organy podatkowe przyznały, że składane przez Skarżącą wyjaśnienia poniekąd uzasadniały straty wody oraz nadmiar odprowadzanych ścieków. Wprost wskazują one, że opisane przez Gminę przyczyny, mogły mieć wpływ na wyliczone ilości nabyć i dostaw usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Jednak w ocenie organów podatkowych straty wody w ilości 75,16 % oraz 60,95 % nadmiaru ścieków, wydają się być nie do przyjęcia. Nadto organy podatkowe same przytaczają treść analizy straty wody w niektórych wodociągach województwa śląskiego przeprowadzoną w 2015 r. przez Instytut Inżynierii Środowiska Politechniki Częstochowskiej, z której wynika, że obliczone procentowe straty wody w ostatnich latach w zależności od analizowanego zakładu stanowiły od 9 do ok. 27 % wody wtłoczonej do sieci (por. Ewa Ociepa, Wiesław Kędzia, Politechnika Częstochowska, Instytut Inżynierii Środowiska "Analiza strat wody w wybranych wodociągach województwa śląskiego" 2015 r.). Ponadto w sporządzonym przez Instytut Gospodarki Przestrzennej i Komunalnej w Krakowie, podsumowaniu wyników przeprowadzonych, na zlecenia MZWiK w Nowym Targu, pomiarów zużycia i strat wody, wskazano że straty na poziomie przekraczającym 34 % całkowitego wydobycia należy już uznać za marnotrawstwo. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można było ostatecznie stwierdzić, jak uczyniły to organy podatkowe w niniejszej sprawie, że całość wskazanego przez organ ubytku rzędu 75,16 % straty wody oraz 60,95 % nadmiaru ścieków, stanowi niedobór/nadmiar zawiniony przez skarżącą tj. powstały z przyczyn zależnych od niej. Niezasadne było zatem uznanie przez DIAS, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w wysokości odpowiadającej równowartości 24,84 % wielkości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez MPWiK, w części dotyczącej nabycia wody oraz faktur dokumentujących zakup usług związanych z usunięciem awarii sieci i innych kosztów związanych z eksploatacją sieci wodno-kanalizacyjnej, a także w wysokości odpowiadającej równowartości 39,05 % wielkości podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur VAT, w części dotyczącej nabycia usług odprowadzania ścieków. A zatem pomimo uznania, że zjawiska ubytków wody czy nadmiarowych ścieków są normalnymi, typowymi, posłużenia się argumentem, że dopiero straty na poziomie przekraczającym 34 % całkowitej dostawy należy uznać za marnotrawstwo, całkowicie bezpodstawną była odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zjawiskami w jakiejkolwiek części, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek uzasadnienia organu odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez MPWiK, w części dotyczącej strat uznanych przez organ za akceptowalne tj. na poziomie nie przekraczającym 34 %. Organ nie wyjaśnił z jakich przyczyn, w świetle podnoszonych przez siebie argumentów nie uznał, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego co najmniej w wysokości odpowiadającej równowartości 58,84 % wielkości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez MPWiK, w części dotyczącej nabycia wody, a także w wysokości odpowiadającej równowartości 73,05 % wielkości podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur VAT, w części dotyczącej nabycia usług odprowadzania ścieków Nie sposób zgodzić się zdaniem Sądu pierwszej instancji zwłaszcza z przyjęciem przez organy podatkowe, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w wysokości odpowiadającej równowartości 24,84 % wielkości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług związanych z usunięciem awarii sieci. Z jednej strony bowiem organy wskazują, że Skarżąca powinna usuwać nieszczelności sieci powodujące nadmierne ubytki wody i przedostawanie się nadmiarowych ścieków, z drugiej zaś strony odmawiają skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług związanych z usunięciem tych awarii. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS w żaden sposób nie odniósł się do Interpretacji indywidualnej wydanej Skarżącej w dniu 25 maja 2016 r. znak: IBPP3/4512-188/16/ASz, znajdującej się na k. 46-51 akt administracyjnych, w której wskazano, że "Gmina nie ma obowiązku stosowania "prewspółczynnika" w związku z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków". 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 154 z późn. zm.) dalej ustawy o VAT, poprzez: – niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie zachowania przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo braku należytego udokumentowania przyczyn powstania niedoborów, na podstawie arbitralnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym oceny, że powstałe ubytki mają charakter niezawiniony, – błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wysokość podatku naliczonego do odliczenia może podlegać miarkowaniu na podstawie dowolnie przeprowadzonej oceny co do akceptowalnej wartości ubytków i w konsekwencji stwierdzeniu, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku w części większej o wartość do 34 % ("na poziomie nie przekraczającym 34%") niż przyjęta przez organy jako wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych, jako znajdująca odzwierciedlenie w dokonanej następnie sprzedaży (tj. w części stanowiącej równowartość 58,84 % wielkości podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez skarżącą faktur VAT w części dotyczącej nabycia wody oraz w wysokości odpowiadającej równowartości 73,05 % wielkości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących odprowadzania ścieków), a także – niezastosowanie wynikającej z ww. przepisu bezwzględniej zasady, według której odliczenie podatku naliczonego jest możliwe wyłącznie w razie wykazania związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną i w konsekwencji przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia usług komunalnych w części niezwiązanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych 2) art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, prowadzące do nieuzasadnionego stwierdzenia braku obowiązku skorygowania przez Gminę kwoty podatku odliczonego w części dotyczącej nabycia usług komunalnych nie wykorzystanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych, 3) art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie za prawidłowe stanowiska Gminy, według którego nie miała ona obowiązku stosowania prewspółczynnika w celu określenia wielkości wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez urzędy obsługujące Gminę, wyłącznie w oparciu o interpretację indywidualną z 25 maja 2016 r., znak: [...], która nie dotyczy sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie (zastosowania proporcji dla określenia wielkości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów jedynie w części związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych), lecz sytuacji w której urząd gminy wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.134 § 1, art.3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez Organ podatkowy tj. art.86 ust. 1 i 2a, art.91 ust.7 i art,112b ustawy o VAT, w sytuacji gdy Organ podatkowy wydał decyzję na podstawie obowiązujących przepisów prawa zastosowanych oparciu o prawidłowo zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy, dokonując przy tym właściwej subsumpcji stanu prawnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.187 § 1 i art.191 O.p. pomimo jednoznacznego podzielenia stanowiska DIAS, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje przez podatnika utracone w sytuacji, gdy z przyczyn od niego zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w całkowitym pominięciu dowodów przywołanych przez organy podatkowe i stwierdzeniu naruszenia zasady prawdy obiektywnej w zakresie ustalenia "typowego" stopnia ubytków, dających podstawy do uznania ich za niezawinione przez podatnika, wyłącznie na podstawie dowodów wskazanych przez skarżącą co oznacza, że uchylenie zaskarżonej decyzji jest następstwem dokonania odmiennej oceny dowodów, selektywnie wybranych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, a tym samym rozstrzygniecie Sądu pierwszej instancji znajduje oparcie wyłącznie na przesłankach należących do kategorii ocennych, 4) art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania w sposób de facto analogiczny do przeprowadzonego w niniejszym postępowaniu, w toku którego kluczowe znaczenie miała kwestia określenia rozmiaru niedoborów, jakie mogą zostać uznane za występujące naturalnie, w sytuacji w której zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, a wykonane wskazań co dalszego postępowania nie może doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy przez co stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji w istocie dokonał jedynie odmiennej oceny, opierając się o inne dowody nie wskazując jednakże przyczyn, dla których dowody przyjęte przez organ podatkowy uznał za niewystarczające, 5) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nie wezwanie DIAS do dostarczenia dokumentów - analiz i opinii na temat strat wody w wodociągach oraz infiltracji kanalizacji, w sytuacji, gdy według Sądu mają one istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a ich dopuszczenie z urzędu nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, 6) art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w związku z art. 128 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieodrzucenie skargi w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., w sytuacji, gdy Skarżąca w odwołaniu nie sformułowała żadnych zarzutów w tej części, wobec czego - zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - rozstrzygnięciem ostatecznym w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług stała się decyzja NUS, a zatem wniesienie skargi w tym zakresie było niedopuszczalne (z uwagi na niewyczerpanie środków zaskarżenia), a także 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo braku wykazania przez Gminę związku usług udokumentowanych spornymi fakturami z czynnościami opodatkowanymi - co jest niezbędnym warunkiem przyznania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji w której nie stwierdzono naruszenia prawa, a Sąd dokonał jedynie odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego 5. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. Wyrażone w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych sprowadza się w istocie do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia przez Gminę podatku naliczonego za poszczególne miesiące w 2017 r. w części, w której nabyte towary i usługi nie były związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (nadmierne ubytki wód oraz ścieków przy świadczeniu usług wodociągowych oraz kanalizacyjnych). Zdaniem organów podatkowych to właśnie z przyczyn zależnych od Gminy (złego stanu instalacji kanalizacyjnej), nie doszło do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej. W konsekwencji uznano, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej równowartości 24,84 % wielkości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez MPWiK, w części dotyczącej nabycia wody oraz faktur dokumentujących zakup usług związanych z usunięciem awarii sieci i innych kosztów związanych z eksploatacją sieci wodno-kanalizacyjnej, a także w wysokości odpowiadającej równowartości 39,05 % wielkości podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur VAT, w części dotyczącej nabycia usług odprowadzania ścieków. Stanowisko to nie spotkało się z uznaniem Sądu pierwszej instancji, który uchylił decyzję DIAS z 28 września 2022 r., powołując się na to, że w trakcie postępowania podatkowego organy podatkowe nie wzięły dokładnie pod uwagę okoliczności mających miejsce w okresie październik 2014 r. - grudzień 2014 r. tj. ponadnormatywnej infiltracji wód gruntowych wskutek powodzi, co mogło doprowadzić do uszkodzenia instalacji kanalizacyjnej, a w konsekwencji do nadmiernych strat wody. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należało uznać za zasadne. W tym miejscu należy wskazać, że w świetle ustawy o VAT podatnicy mają prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów w takim zakresie, w jakim towary te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 tego artykułu (dotyczące przypadków i trybu dokonywania korekt podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie jednak z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Prawidłowe ustalenie charakteru niedoboru ma istotne znaczenie dla konieczności dokonania korekty naliczonego podatku VAT. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne stoją bowiem na stanowisku, że obowiązek korekty VAT naliczonego dotyczy tylko niedoborów zawinionych, które powstały z powodu niedopełnienia obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone mienie. Korektą VAT naliczonego nie obejmuje się natomiast niedoborów niezawinionych, zaistniałych z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych. Przykładowo Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 14 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1323/18, stwierdził: "z punktu widzenia zachowania albo utraty prawa do odliczenia, czyli braku albo istnienia obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od towarów nabytych a następnie utraconych (zamiast sprzedanych), najważniejsza jest ocena z jakich powodów powstały niedobory towarów: niezawinionych czy zawinionych leżących po stronie podatnika. [...]. Z punktu widzenia podatku VAT istotne jest natomiast to, aby w odniesieniu do owego stanu niedoboru nie przyczynił się w zawiniony sposób także sam podatnik swoimi działaniami lub zaniechaniami". W tym kontekście Sąd pierwszej instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonał prawidłowej wykładni a contrario art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. Zasadnie uznać należy, że w takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów (materiałów), które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, powinna zostać skorygowana na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT (por. min. wyroki NSA z 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1123/10; z 14 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1450/09, z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1849/09). W tej sytuacji koniecznym jest dokonanie wyczerpujących ustaleń co do tego, czy do niedoborów doszło w zawiniony przez Stronę sposób. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by w trakcie rozpatrywania niniejszej sprawy na etapie postępowania podatkowego doszło do całościowego rozpatrzenia sytuacji Gminy w kontekście wskazanych wyżej niedoborów. Przede wszystkim należy tutaj zwrócić uwagę, na to że bezsporne jest, że przy świadczeniu usług wodociągowych oraz kanalizacyjnych przez MPWiK, mogą powstać dysproporcje między nabyciem usług komunalnych, a ich odsprzedażą przez Gminę do ich końcowych odbiorców. Same organy podatkowe przyznały, że składane przez Skarżącą wyjaśnienia poniekąd uzasadniają straty wody oraz nadmiar odprowadzanych ścieków. Wprost wskazują, że opisane przez Gminę przyczyny, mogły mieć wpływ na wyliczone ilości nabyć i dostaw usług wodociągowo-kanalizacyjnych. Jednak w ocenie organów podatkowych straty wody w ilości 75,16 % oraz 60,95 % nadmiaru ścieków, wydają się być nie do przejęcia. DIAS na podparcie swojej argumentacji przytoczył treść analizy straty wody w niektórych wodociągach województwa śląskiego przeprowadzonej w 2015 r. przez Instytut Inżynierii Środowiska Politechniki Częstochowskiej, z której wynika, że obliczone procentowe straty wody w ostatnich latach w zależności od analizowanego zakładu stanowiły od 9 do ok. 27% wody wtłoczonej do sieci (por. Ewa Ociepa, Wiesław Kędzia, Politechnika Częstochowska, Instytut Inżynierii Środowiska "Analiza strat wody w wybranych wodociągach województwa śląskiego" 2015 r.). Ponadto Organ podatkowy zauważył, ze w sporządzonym przez Instytut Gospodarki Przestrzennej i Komunalnej w Krakowie, podsumowaniu wyników przeprowadzonych, na zlecenia MZWiK w Nowym Targu, pomiarów zużycia i strat wody wskazano, że straty na poziomie przekraczającym 34% całkowitego wydobycia należy uznać za marnotrawstwo. Także z załączonej do akt sprawy "Opinii technicznej infiltracji kanalizacji i ubytków wody do ziemi z wodociągu" przygotowanej przez mgr inż. S. N. wynika, że infiltracja wód opadowych do nowobudowanej kanalizacji sanitarnej kształtuje się na poziomie ok 20%, a wód przypadkowych nawet 31%. Należy przy tym zauważyć, że podane wartości w jaskrawy sposób odbiegają od strat w ilościach, jakie wykazała kontrola w Gminie Ś. Niemniej jednak równocześnie należy wskazać, że z przytoczonych powyżej dokumentów wynika bez wątpienia fakt naturalnego i niezależnego od podatnika istnienia konkretnych strat wody. Ich wysokość w przedmiotowej sprawie może budzić wątpliwości, niemniej jednak Organ podatkowy powołując się na nie w istocie rzeczy nie wykazał jednoznacznie, że takowe straty były zawinione przez Gminę zwłaszcza w kontekście powodzi, którą ja dotknęła i jej wpływu na stan techniczny kanalizacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym względzie należało przyznać słuszność stanowisku Stronu oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w rozpatrywanej sprawie nie można było ostatecznie stwierdzić, że całość wskazanego przez organ ubytku rzędu 75,16 % straty wody oraz 60,95 % nadmiaru ścieków, stanowi niedobór/nadmiar zawiniony przez Skarżącą tj. powstały z przyczyn zależnych od niej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał konkretne wskazówki, którymi powinien się kierować Organ podatkowy, ponownie rozpatrując sprawę. Tym samym DIAS ponownie rozpatrując sprawę powinien dokonać ustalenia, jakiego rzędu ubytki są w sprawie dopuszczalne, biorąc również pod uwagę szczególną sytuację Gminy, związaną ze skutkami powodzi oraz koniecznością dostarczania wody mieszkańcom i innym użytkownikom oraz odprowadzania ścieków, i co się z tym wiąże - niezawinione przez Stronę. Konkludując należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane przez Organ podatkowy nie zasługiwały na uznanie, stanowiąc jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zmierzającą do podważenia dokonanej przez tenże Sąd interpretacji materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując analizy rozpatrywanej sprawy doszedł do wniosku, że stanowisko Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego zasługiwało na całkowitą aprobatę. Odnosząc się oddzielnie do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., wskazać należy, że kluczowe znaczenie ma tutaj fakt, że przepis ten nie rodzi obowiązku jego zastosowania przez sąd, a jedynie daje mu taką możliwość. W tej sytuacji twierdzenia Organu podatkowego, odnoszące się do zasadności jego zastosowania należy uznać za bezpodstawne, albowiem to ocena sądu co konieczności zastosowanie zawartej w przedmiotowym przepisie regulacji jest tutaj decydująca. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji nie zdecydował się na jego zastosowanie, wychodzą ze słusznego założenie, że nie jest to konieczne, a spowoduje tylko nadmierne przedłużenie rozpatrywania sprawy. Stanowisko takie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego było w pełni zasadne, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że w sprawie dotyczącej określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r. zapadł już wcześniej na gruncie zbliżonego stanu faktycznego i argumentacji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 234/20. Ponadto odnosząc się oddzielnie do sformułowanego przez Organ podatkowy zarzutu naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zw. z art. 128 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieodrzucenie skargi w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., w sytuacji, gdy Skarżąca w odwołaniu nie sformułowała żadnych zarzutów w tej części, to wskazać należy, że Strona zaskarżyła decyzję Organu podatkowego w całości, w treści skargi nie znajdowało się zaś żadne sformułowanie dające podstawę do tego, by można było stwierdzić, by uczyniło to jedynie w stosunku do części zaskarżonej decyzji. Dokonując swojego rozstrzygnięcia polegającego na uchyleniu decyzji DIAS 28 września 2022 r. działał w prawidłowy sposób. Wskazać przy tym należy, że w treści skargi Strona opisała ww. decyzję odnosząc się do decyzji NUS i wprost określiła, że dot. ona określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym kontekście nie sposób uznać, by Strona selektywnie zaskarżyła tylko część decyzji a nie jej całość, zwłaszcza, że podstawą do jej wydania był ten sam ustalony stan faktyczny. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) S. Marciniak S. Golec Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA