I FSK 2331/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 192/23 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 sierpnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Gl 192/23), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę M. C. (dalej: strona, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ podatkowy) z 30 listopada 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu wyroku podano, że zaskarżonym postanowieniem z 30 listopada 2022 r. DIAS w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.(dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 14 września 2022 r. określającą skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec i lipiec 2019 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2019 r., która podlega wpłacie na rachunek organu podatkowego w związku z nierzetelnym wystawieniem faktur sprzedaży – stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. 1.3. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia uznał, że skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Sąd zwrócił uwagę, że ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka zawierająca decyzję z 14 września 2022 r. została odebrana w dniu 19 września 2022 r. co własnoręcznie potwierdziła K. S. – dorosły domownik. Również data 19 września 2022 r. znajduje się przy podpisie doręczyciela. Zatem nie sposób twierdzić, że doręczenie nastąpiło w innej dacie. Skarżący nie wskazywał, aby w tym dniu osoby tej nie było w domu np. z uwagi na udokumentowany wyjazd. W świetle powyższego organ odwoławczy prawidłowo uznał, że skoro ww. decyzję doręczono 19 września 2022 r., to czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął 3 października 2022 r., a zatem jego wniesienie (nadanie na poczcie) 4 października 2022r., nastąpiło po upływie ustawowego terminu. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.) orzekł o oddaleniu skargi jako niemającej usprawiedliwionych podstaw. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Ze skargą kasacyjną wystąpił skarżący, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wydanego wyroku, tj.: - art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 21 ust. 3 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1026; dalej: rozporządzenie Ministra Administracji i Cyfryzacji z 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego) poprzez przeprowadzenie niewłaściwej kontroli legalności działalności organu przez Sąd i nieuchylenie postanowienia, uznając że postanowienie zostało doręczone w dniu 19 września 2022 r., zatem termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 3 października 2022 r., podczas gdy odwołanie doręczono w dniu 20 września 2022 r., a więc odwołanie zostało wniesione w terminie; - art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie postanowienia organu, podczas gdy postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nie został wyjaśniony dokładnie stan faktyczny w sprawie. Mając na uwadze powyższe naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozpatrzenie odwołania. W razie uznania, że sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono ponadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 12 sierpnia 2024 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. 3.1. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wydania przez DIAS w Katowicach postanowienia z 30 listopada 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] US w G. z 14 września 2022 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec i lipiec 2019 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2019 r. do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje sposób i termin doręczenia przesyłki zawierającej decyzję wymiarową. W jego ocenie, stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania nastąpiło w sposób nieprawidłowy a to z uwagi na to, że organ nie powołał się na konkretny dokument, z którego wynikałaby prawidłowa data odebrania rzeczonej przesyłki. W jego przekonaniu, przedmiotowa korespondencja została odebrana w dniu 20 września 2022 r., a nie tak jak wykazuje organ w dniu 19 września 2022 r. Zatem termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 4 października 2022 r. (w tej dacie pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie), a nie jak przyjął organ w dniu 3 października 2022 r. Skoro natomiast organ podatkowy dysponuje potwierdzeniem odbioru z inną datą, niż tą na którą powołuje się skarżący to ewidentnie doszło do omyłki w postaci wpisania na nim błędnej daty. Negowana jest również okoliczność odbioru korespondencji przez pełnoletniego domownika, tj. Panią K. S. – partnerkę skarżącego z uwagi na to, że przesyłka została odebrana przez osobę nieuprawnioną do odbioru przesyłek pocztowych w imieniu skarżącego. 3.2. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, gdy z naruszeniem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie od decyzji podatkowej wniesione zostało po upływie terminu 14 dni od dnia jej doręczenia stronie. Zatem dla podważenia prawidłowości postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, konieczne jest wykazanie, iż zostało ono wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Do naruszenia natomiast tego przepisu dochodzi wówczas, gdy termin do wniesienia odwołania nie został uchybiony, a mimo to organ odwoławczy uznał, że została spełniona dyspozycja z tego przepisu. 3.3. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania kluczowe było ustalenie daty doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika [...] US w G. z 14 września 2022 r. Zgodnie natomiast z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem tego organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Decyzja organu podatkowego z 14 września 2022 r. została przesłana na prawidłowy adres skarżącego i została odebrana w dniu 19 września 2022 r. przez pełnoletniego domownika – Panią K. S. Data ta koresponduje z datą znajdującą się przy podpisie doręczyciela (zwrotne potwierdzenie odbioru k. 488 i 488v akt administracyjnych). W kontekście formułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej przypomnieć należało, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym. Zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę pocztową operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego. Jak wynika z art. 3 pkt 23 powołanej ustawy, przesyłką rejestrowaną jest przesyłka pocztowa przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczenia za pokwitowaniem odbioru. Dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. W świetle powyższych okoliczności, trudno uznać, że doręczenie przesyłki zawierającej decyzję z 14 września 2022 r. nastąpiło w innej dacie, niż wynika to ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Skarżący w żaden sposób nie podważył w tym zakresie prawidłowo dokonanych ustaleń organu podatkowego, następnie zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Jego stanowisko dotyczące rzekomo błędnej daty na zwrotnym potwierdzeniu odbioru opiera się na subiektywnym przekonaniu, że doręczenie przesyłki nastąpiło w innym dniu, niż zostało to urzędowo stwierdzone. Jednocześnie z argumentacji skarżącego nie wynika, że w sprawie należało zgromadzić jeszcze dodatkowe dowody w odniesieniu do terminu i sposobu doręczenia. Organ przyjął wówczas za dowód doręczenia to, co zostało stwierdzone na zwrotnym potwierdzeniu obioru. Skarżący nie wykazał też, że doszło do omyłki w postaci wpisania na nim błędnej daty. W tym stanie rzeczy skarżącemu nie udało się podważyć ustalenia organu, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji i nastąpiło to z dniem 19 września 2022 r. Wobec tego wniesione przez skarżącego odwołanie w dniu 4 października 2022 r. nastąpiło po upływie terminu ustawowego, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W tym kontekście zarzuty naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 21 ust. 3 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, były całkowicie chybione. 3.4. W rozpoznawanej sprawie nie jest spornym, że korespondencję skierowaną do skarżącego kasacyjnie zawierającą decyzję organu pierwszej instancji odebrał dorosły domownik – partnerka skarżącego dnia 19 września 2022 r., podczas nieobecności skarżącego. Jak podaje skarżący, osoba ta nie została upoważniona do odbioru przesyłek pocztowych w jego imieniu, lecz zgodnie z art. 149 O.p., w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. W kontekście argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do analizowanej kwestii wyjaśnić również należy, że określony w art. 149 O.p. sposób tzw. zastępczego doręczenia pisma opiera się na domniemaniu, że osoba wskazana na potwierdzeniu odbioru pisma jako domownik adresata i która pokwitowała odbiór pisma, przyjęła je w celu oddania go adresatowi oraz że pismo to zostało mu doręczone. Przy tym, z przepisu tego nie wynika, że norma prawna w nim zawarta wymaga, aby "podjęcie się oddania pisma adresatowi" miało formułę wyraźnego oświadczenia, z którego treści wynikać miałaby zgoda odbiorcy na przyjęcie pisma i zobowiązanie do osobistego oddania go adresatowi. Dla skutecznego doręczenia pisma wystarczy, aby - tak jak w rozpoznawanej sprawie - na podpisywanym przez domownika potwierdzeniu odbioru pisma znajdowała się informacja, że doręczenie następuje, jeżeli osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi (por. wyrok NSA z 14 marca 2007 r., sygn. akt II GSK 315/06; wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2070/10). Należy również podkreślić doniosłą rolę domownika, która nie kończy się na odebraniu przesyłki od doręczyciela, bowiem ustawodawca wymaga od domownika podjęcia się oddania pisma adresatowi (podjęcia działań skutkujących oddaniem pisma adresatowi). Okoliczność, iż skutek doręczenia następuje w momencie pierwszej z wymienionych czynności, nie oznacza, że ustawodawca w ogóle nie jest zainteresowany podjęciem przez domownika drugiego działania. Przeciwnie, zakłada że pismo do adresata dotrze, co gwarantować mają dość sformalizowane elementy procedury doręczeniowej, w tym m.in. miejsce doręczenia (mieszkanie adresata) oraz osoba odbierająca pismo od doręczyciela (dorosły domownik). Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, iż niestaranność domownika, który zobowiązał się do przekazania pisma adresatowi, nie powinna w sposób automatyczny zwalniać adresata z odpowiedzialności za skutki doręczenia (zob. postanowienie NSA z 10 marca 2009 r. I OZ 174/09). Adresat będzie zmuszony ponieść konsekwencje zaniedbań domownika, bowiem niedbalstwo domownika jest traktowane tak samo, jak adresata przesyłki, co znajduje oparcie w orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z 20 lutego 2009 r., I OSK 480/08) 3.5. W odniesieniu do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. odwołującego się do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. autor skargi kasacyjnej usiłuje wykazać, że organ nie prowadził postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy, w toku postępowania nie traktowano równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także materialnoprawne wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika. Z taki stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Skarżący odwołując się do zasady zaufania, zasady dwuinstancyjności postępowania i wątpliwości zaistniałych w sprawie nie precyzuje jednak, w szczególności w kontekście dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru, jakiego rodzaju są to wątpliwości i z jakiego powodu mają być one rozstrzygnięte na jego korzyść. W tym kontekście zarzut ten jest całkowicie nieusprawiedliwiony. 3.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)